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摘 要:文章通过分析每种方法的适用场合及利弊,建议税务机关放宽利润分割法的适用标准,结合预约定价安排、成本分摊安排等一系列制度来提高无形资产转让定价的确定性。
关键词:无形资产 转让定价方法
我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》都对无形资产转让定价方法及相关制度做了概括的规定。我国国家税务总局于2009年1月2日新发布的《特别纳税调整实施办法》(试行),是我国当前转让定价问题所可以依赖的最为细致的规定。但该规定从总体上看来,是转让定价指南内容的反映,并未有实质性的突破。本文将结合上述规范性文件对我国无形资产转让定价方法做出分析。
一、可比非受控价格法
我国《实施条例》规定,可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法的可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异。
而处于各企业保护下的无形资产具有极强的独占性,这样该企业成了该无形资产唯一的使用者,在外部市场很难找到可比交易。且无形资产的转让有时在形式上并不是很单纯,它可能是有人所称的无形资产嵌入式销售;或者关联交易主体支付一笔费用,但购买对象不是单纯的某一种无形资产,而是无形资产的混合,比如可能是支付了特许权使用费和商标使用费。[1]
二、再销售价格法
《实施条例》规定,再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。再销售价格法的计算公式为:
公平成交价格=再销售给非关联方的价格€祝?-可比非关联交易毛利率)
其可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素,具体包括销售、广告及服务功能,无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理及管理效率等。《实施条例》指出,再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
由其适用场合可见再销售价格法对功能可比性的依赖。如果转售方对与商品相关联的无形资产(如关联企业所有的商标或者商号等)的创造或者维护做出了实质性的贡献,那么,就原先在关联企业之间转让的货物对最终商品的价值贡献进行估值的任务将会显得困难许多。
三、成本加成法
《实施条例》规定,成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式为:
公平成交价格=关联交易的合理成本€祝?+可比非关联交易成本加成率)
其可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素,具体包括无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理及管理效率等。《实施条例》指出,成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用,劳务提供或资金融通的关联交易。对无形资产的转让定价方法并未建议采纳成本加成法。
当然,成本加成法也有其适用的空间。在关联买方与关联卖方之间的交易不存在可比非受控交易,且关联买方在购进产品后作进一步加工然后出售的情况下,无法适用可比非受控价格法和再销售价格法,此时采用成本加成法比较适当。
然而,适用成本加成法时,在确定成本以及成本与利润加成之间的关系的过程中会产生一些问题。由于无形资产具有超额收益性,其成本远低于它所能带来的收益,而无形资产转让的实质是对未来获取超额收益能力的一种让渡,以成本加一个平均的合理利润来确定转让价格显然有失公允。[2]
四、交易净利润法
我国规定,交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。
可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易之间在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素,具体包括执行功能、承担风险和使用资产,行业和市场情况,经营规模,经济周期和产品生命周期,成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊,会计处理及经营管理效率等。交易净利润法可以适用于无形资产的转让和使用。
相较于在可比非受控交易法中适用的价格因素,净利润率不易受到交易差异的影响,这是交易净利润法的一个优势。但交易净利润法仍对可比性分析提出质疑。在实践中,即使是细微的交易差别都会减损利润率的可比性。该方法仅对一个关联企业进行检查,参与复杂活动或者信息难以取得的关联方则可以免予检查。Michelle Markham博士认为,这种单方做法的可能结果是在关联企业的一方被核定一定水准的利润之后,另一方获得不合理的高利润或者低利润。另外,这种方法没有准确地反映独立企业之间的正常交易关系,因为它保证某项交易对于交易方而言是有利可图的。这与传统的以交易为基础的转让定价方法形成对比,因为后者并不保证交易的任何一方能够盈利。[3]
五、利润分割法
我国规定,利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。这种分类与转让定价指南中的贡献分析法和剩余分析法在本质上是一样的。
《实施条例》指出,可比性分析应特别考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产,成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊,会计处理,确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。
就一般利润分割法而言,由于第三方利润分割安排的外部市场数据通常无法获得,使得一般利润分割法几乎无法适用,除非其适用可以建立在源自纳税人与非关联方的交易的内部数据之上。一般而言,由于剩余分析法不要求获得第三方关于可比无形资产的数据,其代表了根据各方对源于无形资产的利润的相对贡献分配利润的最可行的方法。
利润分割法的优势在于,其他方法倾向适用于被许可方在无形资产转让后,不对无形资产进行改造,以适应新的区位市场的情形。然而,在实践中,被许可方通常改造并拓展相关技术,以期使其适应新市场的要求,从而对原先被许可的无形资产做出知识性贡献。利润分割法能够最好地反映被许可方的该种增值行为。这表明,当无形资产关联交易的以双方都拥有有价值的新型无形资产为前提时,唯有利润分割法才是解决问题的最佳方案。利润分割法的另一个优点是同时考虑到了受控交易双方的获利情况,而不像成本加成法、在销售价格法和交易净利润法那样仅审查交易一方的利润,从而减少了交易的某一方拥有极端的和未必实现的利润水平的可能。转让定价指南也把利润分割法成为两面(two-sided)的分析方法。[3]另外,利润分割法可以避免逐笔审核关联企业之间交易定价、逐笔分配国际收入与费用等复杂且繁重的工作,从而简化税务管理。同时,关联方关系中存在的大量母子公司关系,使得大多关联企业在营业活动类型上十分类似,加之这类关联公司存在较多的无形资产转移、管理费往来、成本分担等情形,使其更适于应用剩余利润分割法。[4]
六、结语
新出台的《实施办法》对无形资产的转让定价方法及适用场合作出了较为详细的规定,然而,无形资产难以估价的特性对每一种定价方法都提出了挑战。对此,在实践中应用,我国应放宽对利润分割法的适用标准,加强成本分摊安排和预约定价安排的运用,在完善我国转让定价税制的道路上更进一步。
参考文献:
[1] 杨洪.论无形资产的转让定价方法[J].法制与社会,2007,(6):712-713.
[2] 赵中泉.无形资产转让定价交易原则与调整方法研究[J].商场现代化,2008(7):256-257.
[3] Michelle Markham. The Transfer Pricing of Intangibles, Kluwer Law International, 2005.
[4] 朱庆民、张德志、朱清.美国预约定价协议中采用的转让定价方法及借鉴[J].涉外税务,2009(2):34-37.
作者简介:吕晖(1987-)男,福建龙岩人,厦门大学法学院09级经济法专业硕士研究生。
关键词:无形资产 转让定价方法
我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》都对无形资产转让定价方法及相关制度做了概括的规定。我国国家税务总局于2009年1月2日新发布的《特别纳税调整实施办法》(试行),是我国当前转让定价问题所可以依赖的最为细致的规定。但该规定从总体上看来,是转让定价指南内容的反映,并未有实质性的突破。本文将结合上述规范性文件对我国无形资产转让定价方法做出分析。
一、可比非受控价格法
我国《实施条例》规定,可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法的可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异。
而处于各企业保护下的无形资产具有极强的独占性,这样该企业成了该无形资产唯一的使用者,在外部市场很难找到可比交易。且无形资产的转让有时在形式上并不是很单纯,它可能是有人所称的无形资产嵌入式销售;或者关联交易主体支付一笔费用,但购买对象不是单纯的某一种无形资产,而是无形资产的混合,比如可能是支付了特许权使用费和商标使用费。[1]
二、再销售价格法
《实施条例》规定,再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。再销售价格法的计算公式为:
公平成交价格=再销售给非关联方的价格€祝?-可比非关联交易毛利率)
其可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素,具体包括销售、广告及服务功能,无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理及管理效率等。《实施条例》指出,再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
由其适用场合可见再销售价格法对功能可比性的依赖。如果转售方对与商品相关联的无形资产(如关联企业所有的商标或者商号等)的创造或者维护做出了实质性的贡献,那么,就原先在关联企业之间转让的货物对最终商品的价值贡献进行估值的任务将会显得困难许多。
三、成本加成法
《实施条例》规定,成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式为:
公平成交价格=关联交易的合理成本€祝?+可比非关联交易成本加成率)
其可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素,具体包括无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理及管理效率等。《实施条例》指出,成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用,劳务提供或资金融通的关联交易。对无形资产的转让定价方法并未建议采纳成本加成法。
当然,成本加成法也有其适用的空间。在关联买方与关联卖方之间的交易不存在可比非受控交易,且关联买方在购进产品后作进一步加工然后出售的情况下,无法适用可比非受控价格法和再销售价格法,此时采用成本加成法比较适当。
然而,适用成本加成法时,在确定成本以及成本与利润加成之间的关系的过程中会产生一些问题。由于无形资产具有超额收益性,其成本远低于它所能带来的收益,而无形资产转让的实质是对未来获取超额收益能力的一种让渡,以成本加一个平均的合理利润来确定转让价格显然有失公允。[2]
四、交易净利润法
我国规定,交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。
可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易之间在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素,具体包括执行功能、承担风险和使用资产,行业和市场情况,经营规模,经济周期和产品生命周期,成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊,会计处理及经营管理效率等。交易净利润法可以适用于无形资产的转让和使用。
相较于在可比非受控交易法中适用的价格因素,净利润率不易受到交易差异的影响,这是交易净利润法的一个优势。但交易净利润法仍对可比性分析提出质疑。在实践中,即使是细微的交易差别都会减损利润率的可比性。该方法仅对一个关联企业进行检查,参与复杂活动或者信息难以取得的关联方则可以免予检查。Michelle Markham博士认为,这种单方做法的可能结果是在关联企业的一方被核定一定水准的利润之后,另一方获得不合理的高利润或者低利润。另外,这种方法没有准确地反映独立企业之间的正常交易关系,因为它保证某项交易对于交易方而言是有利可图的。这与传统的以交易为基础的转让定价方法形成对比,因为后者并不保证交易的任何一方能够盈利。[3]
五、利润分割法
我国规定,利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。这种分类与转让定价指南中的贡献分析法和剩余分析法在本质上是一样的。
《实施条例》指出,可比性分析应特别考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产,成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊,会计处理,确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。
就一般利润分割法而言,由于第三方利润分割安排的外部市场数据通常无法获得,使得一般利润分割法几乎无法适用,除非其适用可以建立在源自纳税人与非关联方的交易的内部数据之上。一般而言,由于剩余分析法不要求获得第三方关于可比无形资产的数据,其代表了根据各方对源于无形资产的利润的相对贡献分配利润的最可行的方法。
利润分割法的优势在于,其他方法倾向适用于被许可方在无形资产转让后,不对无形资产进行改造,以适应新的区位市场的情形。然而,在实践中,被许可方通常改造并拓展相关技术,以期使其适应新市场的要求,从而对原先被许可的无形资产做出知识性贡献。利润分割法能够最好地反映被许可方的该种增值行为。这表明,当无形资产关联交易的以双方都拥有有价值的新型无形资产为前提时,唯有利润分割法才是解决问题的最佳方案。利润分割法的另一个优点是同时考虑到了受控交易双方的获利情况,而不像成本加成法、在销售价格法和交易净利润法那样仅审查交易一方的利润,从而减少了交易的某一方拥有极端的和未必实现的利润水平的可能。转让定价指南也把利润分割法成为两面(two-sided)的分析方法。[3]另外,利润分割法可以避免逐笔审核关联企业之间交易定价、逐笔分配国际收入与费用等复杂且繁重的工作,从而简化税务管理。同时,关联方关系中存在的大量母子公司关系,使得大多关联企业在营业活动类型上十分类似,加之这类关联公司存在较多的无形资产转移、管理费往来、成本分担等情形,使其更适于应用剩余利润分割法。[4]
六、结语
新出台的《实施办法》对无形资产的转让定价方法及适用场合作出了较为详细的规定,然而,无形资产难以估价的特性对每一种定价方法都提出了挑战。对此,在实践中应用,我国应放宽对利润分割法的适用标准,加强成本分摊安排和预约定价安排的运用,在完善我国转让定价税制的道路上更进一步。
参考文献:
[1] 杨洪.论无形资产的转让定价方法[J].法制与社会,2007,(6):712-713.
[2] 赵中泉.无形资产转让定价交易原则与调整方法研究[J].商场现代化,2008(7):256-257.
[3] Michelle Markham. The Transfer Pricing of Intangibles, Kluwer Law International, 2005.
[4] 朱庆民、张德志、朱清.美国预约定价协议中采用的转让定价方法及借鉴[J].涉外税务,2009(2):34-37.
作者简介:吕晖(1987-)男,福建龙岩人,厦门大学法学院09级经济法专业硕士研究生。