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中图分类号：F293.3 文献标识：A 文章编号：1006-7833(2011)12-000-01
摘 要 2009年中国房地产市场进入了寒冬，不少开发商面临资金链断裂的问题，通过税收筹划减轻企业税负、降低经营成本、规避涉税风险迫在眉睫。房地产行业具有生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险大等特点，这对房地产开发企业的经营管理，包括税收筹划提出了更高的要求。本文针对房地产开发企业的特点，从筹资、经营两个方面运用税收筹划原理，合理合法地降低企业税收成本。
关键词 房地产开发企业 税收筹划 税种
武汉市A房地产开发公司是一家从事房地产开发、经营、管理和服务的股份制公司，其主要经营活动包括：规划设计、房产建造、经营销售、房产出租、物业管理、维修服务。该公司拥有自己的建筑施工队、广告公司、装修公司，从事居民住宅及商业用房开发、城市配套设施建设、小区园林绿化等。截至2008年底，该公司注册资金为5亿元，2008年居民住宅及商业用房开发量在10万平方米以上，属于政府甲级房地产开发企业。近年来，随着房地产行业竞争的日益激烈以及公司規模的扩大，A房地产开发公司将业务进一步拓展到城市配套设施建设和小区绿化等方面。
一、房地产开发企业筹资的税收筹划
房地产开发企业对资金需求量很大，资金筹集与融资渠道相结合，构成不同的筹资方法，使得企业所承担的税负也不同。一般情况，企业以自我积累方式所承受的税收负担最重，发行普通股票所承受的税负重于向银行借款承受的税负，向社会发行债券所承受的税负最轻。负债比例越高意味着企业的税前扣除越大，节税效果越明显，但同时企业的经营风险也很大。
第一，通过金融机构贷款筹资。金融机构的贷款利率和计息方法较稳定，对于长期贷款还是金融机构有保障。筹措的流动资金，其利息支出可以计入当期损益，但与开发项目有关的长期贷款，其资金成本应计入项目开发成本。当企业处于亏损年度或有前五年亏损可抵扣时，利息支出应尽早资本化；当企业处于盈利年度，利息支出应尽量费用化，以达到成本费用极大化。此外，由于税法对借款利息支出扣除有具体范围和标准的规定，企业向金融机构借款应保证利息支出的合法性，避免税务机关对超额利息的剔除。
第二，企业间拆借资金。企业及经济组织之间拆借资金的利息在计算方法和资金收回期限方面均有较大的弹性和回旋余地，通常表现为提高利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额。但税法规定按不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分计算利息支出，所以要注意权衡高利息支出是否能有效冲减税负。
第三，通过发行债券筹资。在企业资金短缺时，可通过有关部门批准，发行债券筹集资金，既可以对社会公开发行，也可以局限于企业内部职工。若通过发行股票筹集资金，资本红利和股息都不得在费用中扣除，但债券的利息可以在税前列支，增加了成本费用，有利于降低企业所得税税负。
案例1 A房地产开发公司由于建设需要正计划筹资8000万元，现设计三种备选方案：
增加债务筹资比例，可以加大债务利息支出的抵税作用，降低总体资本成本，但同时也会加大企业的财务风险。因此，负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。因为负债比率大意味着企业经营风险很大，但税前扣除额较大，节税效果明显。所以，选择何种筹资渠道，构成怎样的资本结构，限定多高的负债比率是一种风险与利润的权衡取舍。如果A房地产开发公司，有着良好的信誉，财务状况一直没出过什么问题，而且有着关联企业的支持，那么方案三更适合A房地产公司，能够使得该公司明显地节税增收。
二、房地产开发企业经营中的税收筹划
（一）收入确认的税收筹划
1.通过分期收款进行税收筹划
案例3：A房地产开发公司对外签订了一份分期收款销售房产的合同，合同中商品房总价款1000万元，分4次付清，首期付款40%。首期付款后，转让房地产所有权，此时确认收入，应纳营业税额为1000×5%=50万元；如果分期确认收入，首次付款时应纳营业税额为1000×40%×5%=20万元，以后每次付款时应纳营业税额1000×20%×5%=10万元。虽然两种不同的收入确认方式所应纳的营业税总额相同，但第二种方式可以延缓企业的纳税时间，相当于获得了一项免息贷款。按照同样的道理，房地产开发企业通过预售款方式销售房屋的，营业税纳税义务时间为收到预售款的当天，企业可通过向后推延合同付款期或跨年度延期开票，推迟工程决算，从而调节年度应纳税所得额，获得延期纳税收益。
2.通过分解房地产销售价格进行税收筹划
分解房地产销售价格是指在转让房地产时，将可以单独计价的部分在整个房地产售价中分离，从而分散转让收入，降低房地产部分的增值率，达到减征或免征土地增值税的目的。
案例4：A房地产开发公司销售普通标准住宅，房屋总面积为7800平方米，成本费用支出为1700万元，根据有关税法规定，土地增值税其他扣除项目金额共计1500万元。
方案1：销售毛坯房，同时送精装修，售价为3000元/平方米，装修费约合400元/平方米，共计312万元。那么，该企业应纳税额计算如下：应纳营业税额为7800×0.3×5%=2340×5%=117万元，城建税和教育费附加共计117×（7%+3%）=11.7万元，扣除项目金额为1500+117+11.7+312=1940.7万元，增值额为2340-1940.7=399.3万元，增值率为20.58%，应纳土地增值税为399.3×30%=119.79万元。共实现利润2340-1700-117-11.7-312-119.79=79.51万元，应纳所得税为79.51×25%=19.88万元，合计纳税金额为117+11.7+119.79+19.88=268.37万元。
方案2：房屋售价为2600元/平方米，装修费由其关联的物业公司单独收取，然后再以同等价格对外承包。应纳税额计算如下：应纳营业税额为7800×0.26×5%=2028×5%=101.4万元，城建税和教育费附加共计101.4×（7%+3%）=10.14万元，扣除项目金额为1500+101.4+10.14=1611.54万元，增值额为2028-1611.54=416.46万元，增值率为25.84%，应纳土地增值税416.46×30%=124.94万元。共实现利润2028-1700-101.4-10.14-124.94=91.52万元，应纳所得税为91.52×25%=22.88万元，合计纳税金额为259.36万元。物业公司将装修工程转包给他人实现零营业额，不用缴纳营业税。该方案比方案1减轻税负9.01万元。
（二）控制增值率的税收筹划
合理合法的控制、降低增值率是土地增值税筹划的关键。增值率越低，适用税率越低，缴纳的税款就越少。而降低增值率一则可通过降低或分解房地产销售价格来实现，二则可以增加扣除项目金额。
1.利用税收优惠政策进行税收筹划
根据我国《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。
案例5：如上例，若A房地产开发公司按照第二种方案销售，并增加投入70万元资金用于基础设施以及相关配套设施建设，那么，可扣除项目金额变为1500+101.4+10.14+70+70×20%=1695.54万元，增值额=2028-1695.54=332.46万元，增值率=332.46÷1695.54×100%=19.6%<20%，免缴土地增值税。此时，实现利润2028-1700-101.4-10.14-70=146.46万元，应纳所得税=146.46×25%=36.62万元，合计纳税金额为148.16万元。经比较可知，该方案通过增加投资、提高房屋质量，不但可以最大限度的利用税收优惠，减轻企业税负，又能有效带动销售，可谓一举两得。
另外，税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。因此，如果房地产企业既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发，一则要注意分开核算，二则筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20%以内，以获得免税待遇。
2.通过扣除项目金额进行税收筹划
房地产开发企业可以通过对开发成本的研究，适当增加开发项目的一些投资，例如加大对园林绿化的投入，提高住宅的配套设施标准等，这样既增加了开发成本和可扣除项目的金额，同时又能使整个在建项目的环境更加优美，配套更加完善，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。
案例6：A房地产开发公司开发一住宅小区，住宅可售面积100000平方米，均为普通住宅。销售均价为3500元，预计销售总收入为35000万元，缴纳的营业税为1750万元，城市建设维护税及教育费附加为175万元，取得土地使用权费用和开发成本为20800万元。
方案1：直接按现状开发销售。其中可扣除项目金额为20800×（1+10%+20%）+1750+175=28965万元，增值额为35000-28965=6035万元，增值率为20.8%，应缴纳的土地增值税为6035×30%=1810.5万元。
方案2：在小区中心花园建设一个喷泉，美化绿化整个小区，在靠近马路的地方建隔音带，追加园林绿化方面的投资300万元，则可扣除项目金额为（20800+300）×（1+10%+20%）+1750+175=29355万元，增值额为35000-29355=5645万元，增值率为19.2%，正好符合税收优惠政策，可以免交土地增值税。由上可知，A房地产开发公司投资300万对小区进行绿化，一方面提高了小区的配套设施和商品房质量，同时可以少缴1810.5万的税收。
（三）转变经营方式的税收筹划
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。据此，企业可根据自身情况合理转变经营方式，如改出售为投资，在投资时不用缴纳土地增值税，在转让股权时也不用补交。
案例7：A房地产开发公司将一处房产出售给B公司，双方约定售价1200万元，房屋原值1000万元，已提折旧200万元，房屋评估机构评定的重置成本价格1100万元，该房屋成新率6成。转让房地产的相关费用3.4万元。
该房地产企业应纳税额为：应纳营业税=1200×5%=60万元；应纳城建税和教育费附加=60×（7%+3%）=6万元；应纳印花税=1200×0.5‰=0.6万元；增值额=1200-（1100×60%+60+6+0.6+3.4）=1200-730=470万元，增值率=470÷730×100%=64.38%，应纳土地增值税=470×40%-730×5%=151.5万元；应纳企业所得税=(1200-800-60-6-0.6-151.5-3.4)×25%=178.5×25%=44.63萬元。合计应纳税额为262.73万元。
如果该A房地产开发公司改变经营方式，先以该房产对B公司投资，再将其股份按比例全部转让给B公司股东，则该公司只需交纳一道企业所得税：[1200-(1000-200)]×25%=100万元，共节省税收162.73万元。
参考文献：
[1]盖地.税务筹划.首都经济贸易大学出版社.2006.
[2]蔡昌.企业纳税筹划方案设计技巧.中国经济出版社.2008.
[3]财政部注册会计师考试委员会办公室.税法.经济科学出版社.2008.
[4]吕虹.房地产企业土地增值税筹划.时代经贸.2008(11).
[5]翟继光.房地产行业如何进行税收筹划.交流.2006(5).
摘 要 2009年中国房地产市场进入了寒冬，不少开发商面临资金链断裂的问题，通过税收筹划减轻企业税负、降低经营成本、规避涉税风险迫在眉睫。房地产行业具有生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险大等特点，这对房地产开发企业的经营管理，包括税收筹划提出了更高的要求。本文针对房地产开发企业的特点，从筹资、经营两个方面运用税收筹划原理，合理合法地降低企业税收成本。
关键词 房地产开发企业 税收筹划 税种
武汉市A房地产开发公司是一家从事房地产开发、经营、管理和服务的股份制公司，其主要经营活动包括：规划设计、房产建造、经营销售、房产出租、物业管理、维修服务。该公司拥有自己的建筑施工队、广告公司、装修公司，从事居民住宅及商业用房开发、城市配套设施建设、小区园林绿化等。截至2008年底，该公司注册资金为5亿元，2008年居民住宅及商业用房开发量在10万平方米以上，属于政府甲级房地产开发企业。近年来，随着房地产行业竞争的日益激烈以及公司規模的扩大，A房地产开发公司将业务进一步拓展到城市配套设施建设和小区绿化等方面。
一、房地产开发企业筹资的税收筹划
房地产开发企业对资金需求量很大，资金筹集与融资渠道相结合，构成不同的筹资方法，使得企业所承担的税负也不同。一般情况，企业以自我积累方式所承受的税收负担最重，发行普通股票所承受的税负重于向银行借款承受的税负，向社会发行债券所承受的税负最轻。负债比例越高意味着企业的税前扣除越大，节税效果越明显，但同时企业的经营风险也很大。
第一，通过金融机构贷款筹资。金融机构的贷款利率和计息方法较稳定，对于长期贷款还是金融机构有保障。筹措的流动资金，其利息支出可以计入当期损益，但与开发项目有关的长期贷款，其资金成本应计入项目开发成本。当企业处于亏损年度或有前五年亏损可抵扣时，利息支出应尽早资本化；当企业处于盈利年度，利息支出应尽量费用化，以达到成本费用极大化。此外，由于税法对借款利息支出扣除有具体范围和标准的规定，企业向金融机构借款应保证利息支出的合法性，避免税务机关对超额利息的剔除。
第二，企业间拆借资金。企业及经济组织之间拆借资金的利息在计算方法和资金收回期限方面均有较大的弹性和回旋余地，通常表现为提高利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额。但税法规定按不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分计算利息支出，所以要注意权衡高利息支出是否能有效冲减税负。
第三，通过发行债券筹资。在企业资金短缺时，可通过有关部门批准，发行债券筹集资金，既可以对社会公开发行，也可以局限于企业内部职工。若通过发行股票筹集资金，资本红利和股息都不得在费用中扣除，但债券的利息可以在税前列支，增加了成本费用，有利于降低企业所得税税负。
案例1 A房地产开发公司由于建设需要正计划筹资8000万元，现设计三种备选方案：
增加债务筹资比例，可以加大债务利息支出的抵税作用，降低总体资本成本，但同时也会加大企业的财务风险。因此，负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。因为负债比率大意味着企业经营风险很大，但税前扣除额较大，节税效果明显。所以，选择何种筹资渠道，构成怎样的资本结构，限定多高的负债比率是一种风险与利润的权衡取舍。如果A房地产开发公司，有着良好的信誉，财务状况一直没出过什么问题，而且有着关联企业的支持，那么方案三更适合A房地产公司，能够使得该公司明显地节税增收。
二、房地产开发企业经营中的税收筹划
（一）收入确认的税收筹划
1.通过分期收款进行税收筹划
案例3：A房地产开发公司对外签订了一份分期收款销售房产的合同，合同中商品房总价款1000万元，分4次付清，首期付款40%。首期付款后，转让房地产所有权，此时确认收入，应纳营业税额为1000×5%=50万元；如果分期确认收入，首次付款时应纳营业税额为1000×40%×5%=20万元，以后每次付款时应纳营业税额1000×20%×5%=10万元。虽然两种不同的收入确认方式所应纳的营业税总额相同，但第二种方式可以延缓企业的纳税时间，相当于获得了一项免息贷款。按照同样的道理，房地产开发企业通过预售款方式销售房屋的，营业税纳税义务时间为收到预售款的当天，企业可通过向后推延合同付款期或跨年度延期开票，推迟工程决算，从而调节年度应纳税所得额，获得延期纳税收益。
2.通过分解房地产销售价格进行税收筹划
分解房地产销售价格是指在转让房地产时，将可以单独计价的部分在整个房地产售价中分离，从而分散转让收入，降低房地产部分的增值率，达到减征或免征土地增值税的目的。
案例4：A房地产开发公司销售普通标准住宅，房屋总面积为7800平方米，成本费用支出为1700万元，根据有关税法规定，土地增值税其他扣除项目金额共计1500万元。
方案1：销售毛坯房，同时送精装修，售价为3000元/平方米，装修费约合400元/平方米，共计312万元。那么，该企业应纳税额计算如下：应纳营业税额为7800×0.3×5%=2340×5%=117万元，城建税和教育费附加共计117×（7%+3%）=11.7万元，扣除项目金额为1500+117+11.7+312=1940.7万元，增值额为2340-1940.7=399.3万元，增值率为20.58%，应纳土地增值税为399.3×30%=119.79万元。共实现利润2340-1700-117-11.7-312-119.79=79.51万元，应纳所得税为79.51×25%=19.88万元，合计纳税金额为117+11.7+119.79+19.88=268.37万元。
方案2：房屋售价为2600元/平方米，装修费由其关联的物业公司单独收取，然后再以同等价格对外承包。应纳税额计算如下：应纳营业税额为7800×0.26×5%=2028×5%=101.4万元，城建税和教育费附加共计101.4×（7%+3%）=10.14万元，扣除项目金额为1500+101.4+10.14=1611.54万元，增值额为2028-1611.54=416.46万元，增值率为25.84%，应纳土地增值税416.46×30%=124.94万元。共实现利润2028-1700-101.4-10.14-124.94=91.52万元，应纳所得税为91.52×25%=22.88万元，合计纳税金额为259.36万元。物业公司将装修工程转包给他人实现零营业额，不用缴纳营业税。该方案比方案1减轻税负9.01万元。
（二）控制增值率的税收筹划
合理合法的控制、降低增值率是土地增值税筹划的关键。增值率越低，适用税率越低，缴纳的税款就越少。而降低增值率一则可通过降低或分解房地产销售价格来实现，二则可以增加扣除项目金额。
1.利用税收优惠政策进行税收筹划
根据我国《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。
案例5：如上例，若A房地产开发公司按照第二种方案销售，并增加投入70万元资金用于基础设施以及相关配套设施建设，那么，可扣除项目金额变为1500+101.4+10.14+70+70×20%=1695.54万元，增值额=2028-1695.54=332.46万元，增值率=332.46÷1695.54×100%=19.6%<20%，免缴土地增值税。此时，实现利润2028-1700-101.4-10.14-70=146.46万元，应纳所得税=146.46×25%=36.62万元，合计纳税金额为148.16万元。经比较可知，该方案通过增加投资、提高房屋质量，不但可以最大限度的利用税收优惠，减轻企业税负，又能有效带动销售，可谓一举两得。
另外，税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。因此，如果房地产企业既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发，一则要注意分开核算，二则筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20%以内，以获得免税待遇。
2.通过扣除项目金额进行税收筹划
房地产开发企业可以通过对开发成本的研究，适当增加开发项目的一些投资，例如加大对园林绿化的投入，提高住宅的配套设施标准等，这样既增加了开发成本和可扣除项目的金额，同时又能使整个在建项目的环境更加优美，配套更加完善，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。
案例6：A房地产开发公司开发一住宅小区，住宅可售面积100000平方米，均为普通住宅。销售均价为3500元，预计销售总收入为35000万元，缴纳的营业税为1750万元，城市建设维护税及教育费附加为175万元，取得土地使用权费用和开发成本为20800万元。
方案1：直接按现状开发销售。其中可扣除项目金额为20800×（1+10%+20%）+1750+175=28965万元，增值额为35000-28965=6035万元，增值率为20.8%，应缴纳的土地增值税为6035×30%=1810.5万元。
方案2：在小区中心花园建设一个喷泉，美化绿化整个小区，在靠近马路的地方建隔音带，追加园林绿化方面的投资300万元，则可扣除项目金额为（20800+300）×（1+10%+20%）+1750+175=29355万元，增值额为35000-29355=5645万元，增值率为19.2%，正好符合税收优惠政策，可以免交土地增值税。由上可知，A房地产开发公司投资300万对小区进行绿化，一方面提高了小区的配套设施和商品房质量，同时可以少缴1810.5万的税收。
（三）转变经营方式的税收筹划
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。据此，企业可根据自身情况合理转变经营方式，如改出售为投资，在投资时不用缴纳土地增值税，在转让股权时也不用补交。
案例7：A房地产开发公司将一处房产出售给B公司，双方约定售价1200万元，房屋原值1000万元，已提折旧200万元，房屋评估机构评定的重置成本价格1100万元，该房屋成新率6成。转让房地产的相关费用3.4万元。
该房地产企业应纳税额为：应纳营业税=1200×5%=60万元；应纳城建税和教育费附加=60×（7%+3%）=6万元；应纳印花税=1200×0.5‰=0.6万元；增值额=1200-（1100×60%+60+6+0.6+3.4）=1200-730=470万元，增值率=470÷730×100%=64.38%，应纳土地增值税=470×40%-730×5%=151.5万元；应纳企业所得税=(1200-800-60-6-0.6-151.5-3.4)×25%=178.5×25%=44.63萬元。合计应纳税额为262.73万元。
如果该A房地产开发公司改变经营方式，先以该房产对B公司投资，再将其股份按比例全部转让给B公司股东，则该公司只需交纳一道企业所得税：[1200-(1000-200)]×25%=100万元，共节省税收162.73万元。
参考文献：
[1]盖地.税务筹划.首都经济贸易大学出版社.2006.
[2]蔡昌.企业纳税筹划方案设计技巧.中国经济出版社.2008.
[3]财政部注册会计师考试委员会办公室.税法.经济科学出版社.2008.
[4]吕虹.房地产企业土地增值税筹划.时代经贸.2008(11).
[5]翟继光.房地产行业如何进行税收筹划.交流.2006(5).