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摘 要：审计费用的支付方式会影响审计的独立性。目前，已有不少的学者就这一问题进行深入研究，对于现有支付方式大多持有较大的批评和怀疑态度。通常认为，现行审计费用的支付方式导致审计人缺乏经济上的独立性，与被审单位形成财务依存性。在揭示其弊端的同时，提出第三方支付审计费用的模式，旨在改善现存支付方式的弊端，达到保障审计独立的目的。
关键词：
审计费用;支付方式;第三方
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）08-0172-02
1 问题的提出
审计独立性是审计理论和审计实践中一个最基本的概念，是审计结果能够客观公正的保证条件之一。审计独立性的重要性体现在企业内部的契约监督活动和企业外部投资，公众的投资决策均依赖于审计人员的独立性，没有独立性，审计就失去社会价值。审计市场独立性的缺失使得审计丑闻多次出现，究其原因，其中很重要的一个影响因素是目前我国的审计费用支付方式。审计费用作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，被当作研究的主要对象。审计收费制度存在本身是合理的：一方面，审计收费是激励注册会计师卓有成效地工作、达成企业目标的主要手段；另一方面，审计收费又是会计师事务所运作的主要成本之一。但是由于现有支付方式有很多方面的不完善，对审计的独立性产生了负面影响。在这样的背景下，需要有新的较好的支付方式出现，来解决现有的问题。第三方支付模式的提出就是希望能够解决现有问题，最大限度的保证审计的独立性。
2 相关概念的界定
首先对审计收费和审计独立性等概念进行界定。
会计师事务所所取得的收入就是审计收费(审计费用)，其作为独立核算、自负盈亏的经济实体，收入主要来自于客户。会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织，它自身必须维持生存与发展，以取得的收入去弥补发生的成本，充分考虑成本效益原则审计收费的外延包括审计费用的数额、审计费用支付方式、审计费用的支付时间和审计费用的降低。
审计独立性主要是指会计师事务所的独立性，既包括会计师事务所的精神独立也包括会计师事务所的形式独立。从独立对象上来讲，本文的独立性既包括独立于被审计人，也包括独立于审计委托人，而且是指审计全过程的独立。同时，实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可观察的，社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从这个意义上来说，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。
3 我国目前的审计费用支付方式及其影响
3.1 审计费用支付方式对事务所审计独立性的影响
事务所作为一个独立法人单位，拥有独立的地位。但实际上，现行审计费用的支付方式使得事务所发表审计意见时在一定程度上并不完全独立，甚至变成被审计单位的“内部部门”。
事务所与被审计单位签订的审计业务约定书，就相当于一纸“生产合同”，事务所提供产品，被审计单位出钱购买。这种关系使事务所在与被审计单位进行谈判时处于弱势地位，缺乏力量，担心收不到预期的审计费用甚至失去客户。在权衡利弊后，事务所往往会牺牲自己的独立性。
审计费用是事务所和委托客户之间联系的“经济纽带”，事务所所取得的收入就是审计费用，其作为独立核算、自负盈亏的经济实体，收入主要来自于客户。会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织，它自身必须维持生存与发展，以取得的收入去弥补发生的成本。事务所为扩大业务量，必定在审计的过程中考虑被审计单位的感受，如果被审计单位以今后的合作能否继续作为筹码，势必会影响事务所的审计意见。原因就是被审计单位是事务所的衣食父母，被审计单位是否愿意下一年度继续选择该事务所，在一定程度上会取决于本年度是否对审计意见满意。
3.2 审计费用支付方式对审计人员审计独立性的影响
现行审计费用支付方式不仅导致事务所有“受制于人”之嫌，而且使审计人也缺乏经济上的独立性，审计人员从一开始就在经济上受制于委托人，与被审计单位形成财务依存性。在审计关系中，最基本的一种关系——委托人与注册会计师之间的经济关系——被诸多学者认为是独立性的天然障碍，它影响了审计关系的平衡。
我国目前审计收费的标准有两种，一是按照被审计单位的资产规模的大小来定价，二是按照注册会计师的审计时间来定价。无论是哪种方式，支付费用的一方都是被审计单位。而且往往在审计的过程中，被审计单位还负担审计人员的招待费用，被审计单位往往把招待过程看成是与审计人员拉近关系的方式。这使得审计人员难以真正有效的体现其独立性，不受被审计单位的影响而发表公正客观的审计意见。
3.3 审计费用支付时间对审计独立性的影响
被审计单位对审计独立性的影响方式有许多种，但最终都体现在经济利益上;支付时间是现象，所引起的支付额才是本质。
注册会计师出具审计报告，被审计单位支付报酬，这种销售商品一样的方式使得被审计单位会“按质付款”，而质量的鉴定人就是被审计单位自身。尽管有时候会有预付款的行为，但大部分审计费用都要等“验货”后才支付，先出审计报告然后再付款似乎天经地义，这样一来，非但独立性无法通过审计结果来体现，就连审计的工作量和质量好坏也无法从审计结果中反映。同时，尽管审计费用的直接支付者是被审计单位，审计报告直接服务的对象却是股东、潜在投资者、债权人等广大外部群体，所以，审计工作的质量和结果也不应该由被审计单位自己来评判。
审计费用的全部或大部分等到审计结果出来后甚至再拖后一段时间才支付，这一支付方式说明了被审计单位希望通过审计费用的支付时间来绑架事务所，以此来影响审计的独立性。
4 第三方支付模式
这里的第三方是指审计报告的使用者，通常是政府税务机关或监督部门。本文更倾向于税务部门。税务部门需要被审计单位的审计报告是因为税务机关要根据审计报告来了解被审计单位的财务状况，进而来对被审计单位收取所得税等税费。本文认为税务机关是最佳的第三方选择，因为企业都需要缴税，都离不开税务机关的审查与监督。税务机关可以通过预收的方式来向被审计单位收取审计费用，最终的审计费用仍由被审计单位承担。会计师事务所仍由被审计单位选择,但审计费用的直接支付方却不是被审计单位而是税务部门，税务机关按照一定标准先行收取审计费用，当承担审计业务的注册会计师完成任务时由税务机关支付费用。
4.1 引入第三方支付模式的优点
引入第三方可以解决审计人员的独立性受到被审计单位威胁的问题，其目的是为了保障审计的独立性和审计报告的客观性。第三方的出现可以增加监督力量，使被审计单位对事务所施加影响的成本增大，有利于事务所与审计人员更加独立客观的出具审计报告。
第一，被审计单位仍然可以自主选择事务所，这一方式既延续了当前被审计单位可自由选择事务所的优点,又避免了审计人员在经济上依赖被审计单位的弊病。而且由于事务所在审计费用方面不直接与被审计单位谈判,避免了事务所为争取业务采取不适当降低审计费用等不良竞争现象的出现。
第二，被审计单位施加给审计人员的压力和来自职业操守方面的压力是注册会计师心理天平的两端，哪一方的压力大，注册会计师就有可能会偏向对其有利的一方。一旦在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧时，对审计收入的偏好，就会使审计人员倾向于接受被审计单位的压力，难得保证其独立性。由此可见，由被审计单位支付审计费用已经损害了审计的独立性。第三方的出现可以使审计人员对被审计单位的经济依存心里得以消除，使得审计人员与被审计的财务关系得以转换：原本架在审计人员与事务所之间的经济桥梁变成了审计人员与第三方之间的经济桥梁，消除了被审计单位通过财务关系向审计人员施加的压力。这样一来，就有利于保证审计人员的独立性，有利于出具更加可观的审计报告。
4.2 引入第三方支付模式需解决的问题
第三方支付模式的出现可以在一定程度上保证审计的独立于客观性，同时还必须有相应的配套措施来保证该模式的顺利运行。
首先，要完善收费标准。由于第三方的出现，被审计单位与事务所审计费用方面的沟通由第三方替代，那么就需要有一套健全的标准来使审计收费透明化、标准化，这样被审计单位即使不参加费用谈判依旧明白自己需支付的审计费用数额，避免了被审计单位因担心审计费用方面的问题而抵制第三方的介入。
我国会计师事务所执行业务的收费基本呈现出两种方式：一是依据被审计单位规模定价，即计件制；二是根据工时定价，即计时制从我国审计执业实务来看，虽然审计收费的计件制和计时制标准体系并存，但其适用性却呈现出分化格局具体来说，具体来说，国际四大事务所采用作为国际惯例的计时收费体系，按照较高的标准收取审计费用；本土事务所大多采用计件收费的方式，按照客户总资产规模的一定比率收费；加之各地区之间的收费标准不统一，本土所之间低价争抢客户恶性竞争的情况比较严重。这种状况反映了我国目前还没有一个统一的收费标准，这样的局面不利于第三方支付审计模式的引入。
本文以为，在现阶段，我国还是应该坚持以计件制为主、充分考虑各种因素的收费标准体系。在我国审计收费的多年实践中，绝大多数审计业务都是按照资产总额或营业收入的不同比率收费，具有一定的稳定性。因此，在考虑各种因素的同时，坚持计件制的主导地位，是我国业务实践中的理性选择从理论上分析，坚持计件制为主也符合很多实证研究已经得出的结论。
其次，第三方要建立起一套良好的预收审计费用的机制。第三方支付的审计费用由被审计单位预先支付，但要在收费标准的基础上完成。第三方收到预付的审计费用，保证用到审计支出。被审计单位预付的审计费用可能多于或少于真正的审计费用，这都应该是第三方的税务机关考虑的问题。如果预付的金额大于实际审计费用，那么多余部分可以作为税款。如果预付金额不足，那就由被审计单位补足，可以在收税时一起征收。
当然，第三方支付模式因为第三方预收审计费用会增加一定的繁琐程序，但这些是能克服的，是获得更加独立应付的机会成本。
综上所述，引入第三方支付模式能够提高审计的独立性，使事务所在一定程度上摆脱对被审计单位的直接经济依赖，可以改变事务所在审计费用谈判中的弱势地位，为事务所顺利拿到审计费用提供了一道保障，有利于审计行业健康良好的发展；同时，有利于审计人员客观公正的出具审计报告，在保证审计独立性的同时，很好的履行监督的作用，充分发挥审计行业的作用。
参考文献
［1］姚可.关于我国审计费用支付方式的理性思考［J］.时代金融,2007,(5).
［2］唐大鹏.论审计收费对审计独立性的影响［J］.审计视角,2011,(1).
［3］王瑞雪.审计收费现状及改进［J］.现代会计，2009,(6).
关键词：
审计费用;支付方式;第三方
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）08-0172-02
1 问题的提出
审计独立性是审计理论和审计实践中一个最基本的概念，是审计结果能够客观公正的保证条件之一。审计独立性的重要性体现在企业内部的契约监督活动和企业外部投资，公众的投资决策均依赖于审计人员的独立性，没有独立性，审计就失去社会价值。审计市场独立性的缺失使得审计丑闻多次出现，究其原因，其中很重要的一个影响因素是目前我国的审计费用支付方式。审计费用作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，被当作研究的主要对象。审计收费制度存在本身是合理的：一方面，审计收费是激励注册会计师卓有成效地工作、达成企业目标的主要手段；另一方面，审计收费又是会计师事务所运作的主要成本之一。但是由于现有支付方式有很多方面的不完善，对审计的独立性产生了负面影响。在这样的背景下，需要有新的较好的支付方式出现，来解决现有的问题。第三方支付模式的提出就是希望能够解决现有问题，最大限度的保证审计的独立性。
2 相关概念的界定
首先对审计收费和审计独立性等概念进行界定。
会计师事务所所取得的收入就是审计收费(审计费用)，其作为独立核算、自负盈亏的经济实体，收入主要来自于客户。会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织，它自身必须维持生存与发展，以取得的收入去弥补发生的成本，充分考虑成本效益原则审计收费的外延包括审计费用的数额、审计费用支付方式、审计费用的支付时间和审计费用的降低。
审计独立性主要是指会计师事务所的独立性，既包括会计师事务所的精神独立也包括会计师事务所的形式独立。从独立对象上来讲，本文的独立性既包括独立于被审计人，也包括独立于审计委托人，而且是指审计全过程的独立。同时，实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可观察的，社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从这个意义上来说，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。
3 我国目前的审计费用支付方式及其影响
3.1 审计费用支付方式对事务所审计独立性的影响
事务所作为一个独立法人单位，拥有独立的地位。但实际上，现行审计费用的支付方式使得事务所发表审计意见时在一定程度上并不完全独立，甚至变成被审计单位的“内部部门”。
事务所与被审计单位签订的审计业务约定书，就相当于一纸“生产合同”，事务所提供产品，被审计单位出钱购买。这种关系使事务所在与被审计单位进行谈判时处于弱势地位，缺乏力量，担心收不到预期的审计费用甚至失去客户。在权衡利弊后，事务所往往会牺牲自己的独立性。
审计费用是事务所和委托客户之间联系的“经济纽带”，事务所所取得的收入就是审计费用，其作为独立核算、自负盈亏的经济实体，收入主要来自于客户。会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织，它自身必须维持生存与发展，以取得的收入去弥补发生的成本。事务所为扩大业务量，必定在审计的过程中考虑被审计单位的感受，如果被审计单位以今后的合作能否继续作为筹码，势必会影响事务所的审计意见。原因就是被审计单位是事务所的衣食父母，被审计单位是否愿意下一年度继续选择该事务所，在一定程度上会取决于本年度是否对审计意见满意。
3.2 审计费用支付方式对审计人员审计独立性的影响
现行审计费用支付方式不仅导致事务所有“受制于人”之嫌，而且使审计人也缺乏经济上的独立性，审计人员从一开始就在经济上受制于委托人，与被审计单位形成财务依存性。在审计关系中，最基本的一种关系——委托人与注册会计师之间的经济关系——被诸多学者认为是独立性的天然障碍，它影响了审计关系的平衡。
我国目前审计收费的标准有两种，一是按照被审计单位的资产规模的大小来定价，二是按照注册会计师的审计时间来定价。无论是哪种方式，支付费用的一方都是被审计单位。而且往往在审计的过程中，被审计单位还负担审计人员的招待费用，被审计单位往往把招待过程看成是与审计人员拉近关系的方式。这使得审计人员难以真正有效的体现其独立性，不受被审计单位的影响而发表公正客观的审计意见。
3.3 审计费用支付时间对审计独立性的影响
被审计单位对审计独立性的影响方式有许多种，但最终都体现在经济利益上;支付时间是现象，所引起的支付额才是本质。
注册会计师出具审计报告，被审计单位支付报酬，这种销售商品一样的方式使得被审计单位会“按质付款”，而质量的鉴定人就是被审计单位自身。尽管有时候会有预付款的行为，但大部分审计费用都要等“验货”后才支付，先出审计报告然后再付款似乎天经地义，这样一来，非但独立性无法通过审计结果来体现，就连审计的工作量和质量好坏也无法从审计结果中反映。同时，尽管审计费用的直接支付者是被审计单位，审计报告直接服务的对象却是股东、潜在投资者、债权人等广大外部群体，所以，审计工作的质量和结果也不应该由被审计单位自己来评判。
审计费用的全部或大部分等到审计结果出来后甚至再拖后一段时间才支付，这一支付方式说明了被审计单位希望通过审计费用的支付时间来绑架事务所，以此来影响审计的独立性。
4 第三方支付模式
这里的第三方是指审计报告的使用者，通常是政府税务机关或监督部门。本文更倾向于税务部门。税务部门需要被审计单位的审计报告是因为税务机关要根据审计报告来了解被审计单位的财务状况，进而来对被审计单位收取所得税等税费。本文认为税务机关是最佳的第三方选择，因为企业都需要缴税，都离不开税务机关的审查与监督。税务机关可以通过预收的方式来向被审计单位收取审计费用，最终的审计费用仍由被审计单位承担。会计师事务所仍由被审计单位选择,但审计费用的直接支付方却不是被审计单位而是税务部门，税务机关按照一定标准先行收取审计费用，当承担审计业务的注册会计师完成任务时由税务机关支付费用。
4.1 引入第三方支付模式的优点
引入第三方可以解决审计人员的独立性受到被审计单位威胁的问题，其目的是为了保障审计的独立性和审计报告的客观性。第三方的出现可以增加监督力量，使被审计单位对事务所施加影响的成本增大，有利于事务所与审计人员更加独立客观的出具审计报告。
第一，被审计单位仍然可以自主选择事务所，这一方式既延续了当前被审计单位可自由选择事务所的优点,又避免了审计人员在经济上依赖被审计单位的弊病。而且由于事务所在审计费用方面不直接与被审计单位谈判,避免了事务所为争取业务采取不适当降低审计费用等不良竞争现象的出现。
第二，被审计单位施加给审计人员的压力和来自职业操守方面的压力是注册会计师心理天平的两端，哪一方的压力大，注册会计师就有可能会偏向对其有利的一方。一旦在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧时，对审计收入的偏好，就会使审计人员倾向于接受被审计单位的压力，难得保证其独立性。由此可见，由被审计单位支付审计费用已经损害了审计的独立性。第三方的出现可以使审计人员对被审计单位的经济依存心里得以消除，使得审计人员与被审计的财务关系得以转换：原本架在审计人员与事务所之间的经济桥梁变成了审计人员与第三方之间的经济桥梁，消除了被审计单位通过财务关系向审计人员施加的压力。这样一来，就有利于保证审计人员的独立性，有利于出具更加可观的审计报告。
4.2 引入第三方支付模式需解决的问题
第三方支付模式的出现可以在一定程度上保证审计的独立于客观性，同时还必须有相应的配套措施来保证该模式的顺利运行。
首先，要完善收费标准。由于第三方的出现，被审计单位与事务所审计费用方面的沟通由第三方替代，那么就需要有一套健全的标准来使审计收费透明化、标准化，这样被审计单位即使不参加费用谈判依旧明白自己需支付的审计费用数额，避免了被审计单位因担心审计费用方面的问题而抵制第三方的介入。
我国会计师事务所执行业务的收费基本呈现出两种方式：一是依据被审计单位规模定价，即计件制；二是根据工时定价，即计时制从我国审计执业实务来看，虽然审计收费的计件制和计时制标准体系并存，但其适用性却呈现出分化格局具体来说，具体来说，国际四大事务所采用作为国际惯例的计时收费体系，按照较高的标准收取审计费用；本土事务所大多采用计件收费的方式，按照客户总资产规模的一定比率收费；加之各地区之间的收费标准不统一，本土所之间低价争抢客户恶性竞争的情况比较严重。这种状况反映了我国目前还没有一个统一的收费标准，这样的局面不利于第三方支付审计模式的引入。
本文以为，在现阶段，我国还是应该坚持以计件制为主、充分考虑各种因素的收费标准体系。在我国审计收费的多年实践中，绝大多数审计业务都是按照资产总额或营业收入的不同比率收费，具有一定的稳定性。因此，在考虑各种因素的同时，坚持计件制的主导地位，是我国业务实践中的理性选择从理论上分析，坚持计件制为主也符合很多实证研究已经得出的结论。
其次，第三方要建立起一套良好的预收审计费用的机制。第三方支付的审计费用由被审计单位预先支付，但要在收费标准的基础上完成。第三方收到预付的审计费用，保证用到审计支出。被审计单位预付的审计费用可能多于或少于真正的审计费用，这都应该是第三方的税务机关考虑的问题。如果预付的金额大于实际审计费用，那么多余部分可以作为税款。如果预付金额不足，那就由被审计单位补足，可以在收税时一起征收。
当然，第三方支付模式因为第三方预收审计费用会增加一定的繁琐程序，但这些是能克服的，是获得更加独立应付的机会成本。
综上所述，引入第三方支付模式能够提高审计的独立性，使事务所在一定程度上摆脱对被审计单位的直接经济依赖，可以改变事务所在审计费用谈判中的弱势地位，为事务所顺利拿到审计费用提供了一道保障，有利于审计行业健康良好的发展；同时，有利于审计人员客观公正的出具审计报告，在保证审计独立性的同时，很好的履行监督的作用，充分发挥审计行业的作用。
参考文献
［1］姚可.关于我国审计费用支付方式的理性思考［J］.时代金融,2007,(5).
［2］唐大鹏.论审计收费对审计独立性的影响［J］.审计视角,2011,(1).
［3］王瑞雪.审计收费现状及改进［J］.现代会计，2009,(6).