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摘要：如何确定财务报表的合并范围对提供财务报表信息的相关性和可靠性具有重要影响。关于合并报表范围界定基础，财政部新发布的相关准则相对于2006年的准则变动较大。文章就合并报表范围界定基础——“控制”的含义及其判断标准等方面进行辨析，以便相关工作者更好地理解“控制”，准确地确定合并报表范围。
关键词：合并报表；合并范围；控制
财政部2014年发布的《企业会计准则第33号》（新准则）与2006年发布的《企业会计准则第33号》（旧准则），虽然都规定以“控制”为基础来确定合并范围，但是在具体含义、判断标准方面有很大不同。
一、“控制”的定义不同
相对于旧准则而言，新准则对控制进行了重新定义，二者的主要差异在于以下方面。
（一）权力的内容发生了变化
旧准则中的“权力”主要是指对一个企业的财务和经营政策进行决策的权力，而新准则中的“权力”着重强调对被投资单位相关活动的的权力。相关活动并不是指与企业有关的一切活动，而仅仅指对一个企业的回报产生重大影响的活动。不同企业的相关活动可能是不同的，同一企业处于不同的发展阶段其相关活动也可能不同。在对被投资方的相关活动进行判断时，应充分考虑企业的行业和业务特征、企业文化、市场和政策环境等具体情况。被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。此时，应重点关注对企业的回报产生最重大影响的活动。“相关活动”并不等于“财务和经营活动”。通常情况下，经营和财务活动对被投资方的回报影响重大，属于相关活动，拥有多数表决权的投资者拥有控制。但是，当被投资者为结构化主体等特殊目的主体时则并非如此。此时，主导被投资方的相关活动不再是“财务和经营活动”，而是由合同安排或其它安排形式决定，表决权不能对被投资方的回报产生重大影，拥有多数表决权的投资方不再拥有控制。因此，新准则中“权力”适用的范围更广泛，包含的内容更丰富。
（二）“获取利益”与“享有可变回报”的含义不同
“获取利益”通常指得到某种好处，并不具有可变性。而可变回报着重“可变性”，是不固定的，可能是正回报也可能是负回报。这种可变回报对于企业的一个经营业绩而言可能 是盈利也可能是亏损。因此，可变回报会因不同的企业的投资、筹资以及经营状况的变化而变化。投资方投资方评价回报的可变性时，应当重点关注合同安排的实质而不是回报的法律形式。例如：投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费用，即使从法律形式上看属于固定回报，但由于投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费用而形成可变回报。“回报”不仅包括传统的股利、被投资方经济利益的其他分配等回报，还包括其他利益持有方无法得到的具有排他性的回报如“规模经济”、“协同效应”等。
（三）权力和回报之间的联系
旧准则并未提及权力和利益之间的联系。而新准则明确将“有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”作为构成控制定义的三个条件之一。
二、“控制”的判断标准不同
（一）持有多数表决权情况下的差异
旧准则强调母公司只要对被投资单位有半数以上的表决权就能够享有控制权，此表决权不管是直接拥有抑或是通过子公司间接拥有都可以。新准则规定投资方持有被投资方半数以上的表决权表明投资方对被投资方拥有权力。从新旧准则的对比可以看出并没有多大的差异，两者对于控制权的判断是一致的。但是新准则指出投资方所拥有的表决权必须是“实质性权力”而非“保护性权力”。实质性权利与保护性权力有根本的区别，顾名思义，保护性权力旨在保护持有这些权力的当事方的权益，而当事方并不具有实际能力来行使这些权力且保护性权利只能在某些特殊情况下才能够行使；而实质性权利的持有者，其享有的权力不仅得到保护，并且能够在对相关活动进行决策时得到执行。投资方仅持有保护性权力不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。权利持有人在对实质性权力进行判断时，需要考虑是否存在阻碍权力行使的经济因素、来自其他方的阻力以及能否获利等其他因素。当投资方所拥有的表决权并非实质性权力时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有控制。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。所以，在确定持有半数以上的投资方是否拥有权力的关键在于该投资方是否拥有“实质性权力”——主导被投资方相关活动的现时能力。
（二）未持有多数表决权情况下的差异
旧准则规定即使母公司未持有多数表决权，但如果能够对一个企业拥有财务和经营决策权、对董事会或类似机构的成员的拥有任免权、在董事会或类似机构占多数表决权或与其他投资者达成协议从而取得半数以上的表决权都能够控制被投资单位。
新准则在对此种情况进行判断时需要考虑潜在表决权、合同安排产生的其他决策权、持有表决权的相对比例以及其他方持有表决权的分散程度以及其他相关事实和情况。
旧准则仍旧强调“半数以上的表决权”，侧重于控制权的法律形式，“半数以上”表明投资方拥有的是一种“绝对”权力，并未涉及股权分散情况下控制权的判断。而新准则更着重当下行使这种权力的能力，这种能力基于合同安排、表决权、潜在表决权等。第（1）点主要针对的是股权分散情况下控制权的判断，应当以投资者持有股权的绝对规模和其它股东持有股权的相对规模为基础，强调的是一种“相对”的权力。
（三）存在委托代理关系情况下的差异
旧准则并未涉及委托代理关系及其相应的控制权的判断。新准则明确决策权的行使须是主要责任人而不是代理人。如果存在委托代理关系，拥有决策权的代理人虽然拥有对被投资方的权力，但并不能获得与权力相关的可变回报，这种“权力”对于代理人而言只是“形式上”持有且是暂时性的，其并不能控制被投资方，相反，主要责任人才是真正的控制方。代理人代表主要责任人的利益并为其作出决策，除非某一方拥有无条件、无理由罢免决策者的实质性权利，否则需综合考虑决策者的权力范围、薪酬水平、所面临的可变回报的风险、其他方拥有的限制决策者自由决策的权利。 （四）存在潜在投票权情况下的差异
旧准则针对此种情况只需考虑投资方持有的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权。新准则中要求“为了确定是否拥有对被投资方的权力，投资方应当考虑其持有的潜在投票权及由其他方持有的潜在投票权，但是，投资方应当仅考虑具有实质性的潜在投票权。”旧准则在判断投资方是否具有控制权时，只需考虑目前可执行或目前可转换的潜在投票权，直到将来某一日期或直到将来发生某一事项才能行使或转换的潜在投票权就不是目前可执行或目前可转换的，不予考虑，严格限制潜在表决权的实施时间。而新准则与老准则的要求正好相反，认为即使潜在表决权当前不可实施，只要在作出有关决策之前该权力是可执行的就应当考虑。
（五）存在可分割部分（单独主体）情况下的差异
旧准则并未涉及对单独主体控制权的判断。新准则规定如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离。即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的资产偿还。则可将此部分视为单独主体。投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能够控制该单独主体，考虑该单独主体的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导单独主体的相关活动并据以从中取得可变回报。如果投资方控制该单独主体，则应将其合并。
三、“控制”主体的含义不同
合并财务报表的“控制”主体包括“控制方”母公司和“被控制方”子公司。旧准则中母子公司是指企业。新准则中母子公司的的含义发生了变化。不仅包括旧准则中所指的企业，还包括单独主体，结构化主体等，扩大了母子公司所指的范围。
旧准则规定财务报表的合并范围包括全部子公司，而新准则中合并范围的确定以“控制“为标准，对于不符合此标准的子公司不纳入合并范围。新准则将母公司分为投资性主体和非投资性主体。对于投资性主体的母公司，如果其存在为提供投资服务的子公司也存在不为其提供投资服务的子公司，则合并范围仅限于为其提供投资服务的子公司。如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则合并范围包括其控制的全部主体。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知[EB/OL].财政部网站，2014-02-17.
（作者单位：江苏大学财经学院）
关键词：合并报表；合并范围；控制
财政部2014年发布的《企业会计准则第33号》（新准则）与2006年发布的《企业会计准则第33号》（旧准则），虽然都规定以“控制”为基础来确定合并范围，但是在具体含义、判断标准方面有很大不同。
一、“控制”的定义不同
相对于旧准则而言，新准则对控制进行了重新定义，二者的主要差异在于以下方面。
（一）权力的内容发生了变化
旧准则中的“权力”主要是指对一个企业的财务和经营政策进行决策的权力，而新准则中的“权力”着重强调对被投资单位相关活动的的权力。相关活动并不是指与企业有关的一切活动，而仅仅指对一个企业的回报产生重大影响的活动。不同企业的相关活动可能是不同的，同一企业处于不同的发展阶段其相关活动也可能不同。在对被投资方的相关活动进行判断时，应充分考虑企业的行业和业务特征、企业文化、市场和政策环境等具体情况。被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。此时，应重点关注对企业的回报产生最重大影响的活动。“相关活动”并不等于“财务和经营活动”。通常情况下，经营和财务活动对被投资方的回报影响重大，属于相关活动，拥有多数表决权的投资者拥有控制。但是，当被投资者为结构化主体等特殊目的主体时则并非如此。此时，主导被投资方的相关活动不再是“财务和经营活动”，而是由合同安排或其它安排形式决定，表决权不能对被投资方的回报产生重大影，拥有多数表决权的投资方不再拥有控制。因此，新准则中“权力”适用的范围更广泛，包含的内容更丰富。
（二）“获取利益”与“享有可变回报”的含义不同
“获取利益”通常指得到某种好处，并不具有可变性。而可变回报着重“可变性”，是不固定的，可能是正回报也可能是负回报。这种可变回报对于企业的一个经营业绩而言可能 是盈利也可能是亏损。因此，可变回报会因不同的企业的投资、筹资以及经营状况的变化而变化。投资方投资方评价回报的可变性时，应当重点关注合同安排的实质而不是回报的法律形式。例如：投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费用，即使从法律形式上看属于固定回报，但由于投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费用而形成可变回报。“回报”不仅包括传统的股利、被投资方经济利益的其他分配等回报，还包括其他利益持有方无法得到的具有排他性的回报如“规模经济”、“协同效应”等。
（三）权力和回报之间的联系
旧准则并未提及权力和利益之间的联系。而新准则明确将“有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”作为构成控制定义的三个条件之一。
二、“控制”的判断标准不同
（一）持有多数表决权情况下的差异
旧准则强调母公司只要对被投资单位有半数以上的表决权就能够享有控制权，此表决权不管是直接拥有抑或是通过子公司间接拥有都可以。新准则规定投资方持有被投资方半数以上的表决权表明投资方对被投资方拥有权力。从新旧准则的对比可以看出并没有多大的差异，两者对于控制权的判断是一致的。但是新准则指出投资方所拥有的表决权必须是“实质性权力”而非“保护性权力”。实质性权利与保护性权力有根本的区别，顾名思义，保护性权力旨在保护持有这些权力的当事方的权益，而当事方并不具有实际能力来行使这些权力且保护性权利只能在某些特殊情况下才能够行使；而实质性权利的持有者，其享有的权力不仅得到保护，并且能够在对相关活动进行决策时得到执行。投资方仅持有保护性权力不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。权利持有人在对实质性权力进行判断时，需要考虑是否存在阻碍权力行使的经济因素、来自其他方的阻力以及能否获利等其他因素。当投资方所拥有的表决权并非实质性权力时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有控制。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。所以，在确定持有半数以上的投资方是否拥有权力的关键在于该投资方是否拥有“实质性权力”——主导被投资方相关活动的现时能力。
（二）未持有多数表决权情况下的差异
旧准则规定即使母公司未持有多数表决权，但如果能够对一个企业拥有财务和经营决策权、对董事会或类似机构的成员的拥有任免权、在董事会或类似机构占多数表决权或与其他投资者达成协议从而取得半数以上的表决权都能够控制被投资单位。
新准则在对此种情况进行判断时需要考虑潜在表决权、合同安排产生的其他决策权、持有表决权的相对比例以及其他方持有表决权的分散程度以及其他相关事实和情况。
旧准则仍旧强调“半数以上的表决权”，侧重于控制权的法律形式，“半数以上”表明投资方拥有的是一种“绝对”权力，并未涉及股权分散情况下控制权的判断。而新准则更着重当下行使这种权力的能力，这种能力基于合同安排、表决权、潜在表决权等。第（1）点主要针对的是股权分散情况下控制权的判断，应当以投资者持有股权的绝对规模和其它股东持有股权的相对规模为基础，强调的是一种“相对”的权力。
（三）存在委托代理关系情况下的差异
旧准则并未涉及委托代理关系及其相应的控制权的判断。新准则明确决策权的行使须是主要责任人而不是代理人。如果存在委托代理关系，拥有决策权的代理人虽然拥有对被投资方的权力，但并不能获得与权力相关的可变回报，这种“权力”对于代理人而言只是“形式上”持有且是暂时性的，其并不能控制被投资方，相反，主要责任人才是真正的控制方。代理人代表主要责任人的利益并为其作出决策，除非某一方拥有无条件、无理由罢免决策者的实质性权利，否则需综合考虑决策者的权力范围、薪酬水平、所面临的可变回报的风险、其他方拥有的限制决策者自由决策的权利。 （四）存在潜在投票权情况下的差异
旧准则针对此种情况只需考虑投资方持有的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权。新准则中要求“为了确定是否拥有对被投资方的权力，投资方应当考虑其持有的潜在投票权及由其他方持有的潜在投票权，但是，投资方应当仅考虑具有实质性的潜在投票权。”旧准则在判断投资方是否具有控制权时，只需考虑目前可执行或目前可转换的潜在投票权，直到将来某一日期或直到将来发生某一事项才能行使或转换的潜在投票权就不是目前可执行或目前可转换的，不予考虑，严格限制潜在表决权的实施时间。而新准则与老准则的要求正好相反，认为即使潜在表决权当前不可实施，只要在作出有关决策之前该权力是可执行的就应当考虑。
（五）存在可分割部分（单独主体）情况下的差异
旧准则并未涉及对单独主体控制权的判断。新准则规定如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离。即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的资产偿还。则可将此部分视为单独主体。投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能够控制该单独主体，考虑该单独主体的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导单独主体的相关活动并据以从中取得可变回报。如果投资方控制该单独主体，则应将其合并。
三、“控制”主体的含义不同
合并财务报表的“控制”主体包括“控制方”母公司和“被控制方”子公司。旧准则中母子公司是指企业。新准则中母子公司的的含义发生了变化。不仅包括旧准则中所指的企业，还包括单独主体，结构化主体等，扩大了母子公司所指的范围。
旧准则规定财务报表的合并范围包括全部子公司，而新准则中合并范围的确定以“控制“为标准，对于不符合此标准的子公司不纳入合并范围。新准则将母公司分为投资性主体和非投资性主体。对于投资性主体的母公司，如果其存在为提供投资服务的子公司也存在不为其提供投资服务的子公司，则合并范围仅限于为其提供投资服务的子公司。如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则合并范围包括其控制的全部主体。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知[EB/OL].财政部网站，2014-02-17.
（作者单位：江苏大学财经学院）