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摘 要：在资产重组过程中，遇到业务合并和资产收购，从概念和业务实质上来区分两者的不同，以实质重于形式的原则按交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。
关键词：业务合并；资产收购
随着世界经济发展的多元化，经济业务日趋复杂，许多企业为了在经济大浪潮的搏弈中立于不败之地，采用兼并重组的方式来壮大自身的实力。
在资产重组过程中，遇到业务合并和资产收购，从概念和业务实质上来区分两者的不同，以实质重于形式的原则按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。
一、业务合并概念
《企业会计准则第 20 号——企业合并》第三条规定“涉及业务的合并比照本准则规定处理。”业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入（指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入）、加工处理过程（指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出）和产出能力（如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报）。
《2010 企业会计准则讲解》规定：“构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
同一控制下业务合并首先在重组前，双方均处于同一实质控制人最终控制，且该项控制非暂时性的；其次收购公司取得标的公司的原有资产、负债的构成上述所指的“业务”，才能认为收购公司取得标的公司的业务构成一项同一控制下的业务合并。
二、资产收购概念
资产收购是指一家公司以有偿对价取得另外一家公司的全部或者部分资产的民事法律行为。
资产收购协议的主体是买卖双方，不会涉及公司的股东，与股权收购的主体存在本质区别；资产收购的标的物一般是出售某项特定的资产，不会涉及公司的债务；资产收购完成后，买方与卖方保持各自的独立法律人格。
从业务合并和资产收购的概念来看，资产收购只会影响特定交易，不会对其他经济利益产生影响，不会对交易双方的法律结构或经济结构发生重大改变。而业务合并是被重组对象符合构成业务要素，通过必要的业务重组过程，即将与业务有关的主要资产、负债、人员、技术、合同等转移至收购方，会对交易双方的法律结构或经济结构发生重大改变。
三、案例分析
HG股份于2015年6月实施重组方案，为统筹发展重组完成后上市公司的供热业务，增强上市公司WX地区能源供应业务的核心竞争力，根据WX市国资委对资产转让的批复，2016年8月HG股份母公司（以下简称“HB集团”）的全资子公司XL热电、SHJ热电厂分别与关联单位XL热力、HL热电签署了资产转让协议及补充协议，约定XL热电将自身供热业务相关资产协议转让给XL热力，SHJ热电厂将自身管网资产协议转让给HL热电，转让价格以2016年5月31日为基准日的评估值确定。
交易分析过程如下：
XL热电原为一家热力生产企业，建有供热管道、管网配套设备（仪表、通讯设备）、热水站等供热资产。2014年应国家能源政策要求与WX市热电行业整合整治的需要，HB集团与邻市WT发电厂母公司SHHD设立XL热力。XL热力不再生产热力，分别从其他关联单位和邻市WT发电厂购买替代供热，XL热力一方面自行建设供热管网及配汽站，一方面与XL热电签订供热资产租赁协议，為购汽用户输送热力。为了理顺资产所有权与经营权，XL热力拟收购XL热电供热业务相关的资产。
SHJ热电厂属于全民所有制企业，根据国务院《关于进一步加强淘汰落后产能工作的通知》、JS省政府《关于加快淘汰落后产能工作的实施意见》和国家能源局关于《下达2012年电力行业淘汰落后产能目标任务的通知》，SHJ热电厂已被列入淘汰名单，已于2012年停炉停机，从其他热电联厂采购替代热力向购热用户继续供热。HB集团为了业务整合，HL热电拟收购SHJ热电厂供热业务相关的资产。
（一）确认业务性质
1.XL热力收购XL热电的供热业务相关资产，从XL热力成立起XL热电已无实际经营，不再签订供热合同，并将供热资产租赁给XL热力，在供热资产除了给XL热电带来租赁收益，已无其他经营性收益，已构成不了一项业务，因此我们认为只是资产收购。
2.HL热电受让SHJ热电厂的供热业务相关资产，由于SHJ热电厂虽然不再生产，但与购热用户签订了供热合同，在供热资产转让的同时，也同时发生经营合同的转移还有人员的转移，符合投入—加工处理—产出能力三要素，因此我们认为属于业务合并，由于SHJ热电厂和HL热电属于受同一实质控制人控制的企业，该业务属于同一控制下的业务合并。
（二）交易账务处理
1.资产收购一般以双方协商后的基准日，对标的资产进行评估，以公允价值作为转让价格。XL热电将转让的资产净值转入固定资产清理，待收到转让价格后确认转让损益。XL热力以协议约定的资产购买价格（不含税）增加各期间固定资产和应付账款金额，按XL热力的固定资产会计政策，在资产尚可使用年限内计提累计折旧。
2.根据企业会计准则规定同一控制下的业务合并以合并业务相关净资产在被收购方原账面值作为记账基础，交易价格与净资产金额的价差，作增加或减少收购方的资本公积，资本公积不足冲减的，应冲减留存收益。SHJ热电厂和HL热电以双方约定的基准日对SHJ热电厂与供热业务相关资产进行评估，以评估价值作为转让价格。SHJ热电厂与XL热电一样的账务处理， HL热电以购买的SHJ热电厂固定资产原账面值作为资产入账值，以约定支付的购买价款（不含税金额）增加应付账款，资产计税价值与账面值之间暂时性差异确认递延所得税资产，差额调整资本公积，资本公积不够冲减时调整留存收益。HL热电收购的固定资产仍按SHJ热电厂的账面原值继续计提累计折旧，计入当期损益。
HL热电对供热资产的公允价值计入明细表，作为企业所得税计税基础的备查资料。
（三）企业所得税的影响
1.从资产收购方式来看，按现行税法的规定，XL热电转让供热资产确认的收益计入转让当年的应纳税所得税；现行税法规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础”， XL热力按照实际购买价（评估值）计算的累计折旧可以税前扣除。
2.从同一控制下的业务合并方式来看，SHJ热电厂确认的转让收益与XL热电处理一致；HL热电账面计提的累计折旧按SHJ热电厂账面原值计提，按现行税法规定，HL热电可以税前扣除的累计折旧按受让供热资产的公允价值计提，账面计提的与公允价值计提的差额纳税调整应纳税所得税，从而影响当期所得税费用。
四、资产收购与业务合并的特点
资产收购一般只转让“实质全部”的资产；资产收购买方单位一般只支付收购资产相应的合理对价，不承担卖方单位的其他债务，除双方另有约定的除外；资产收购中即使全部资产转让完成，也不会发生卖方当然消灭的法律效力。
业务合并可以不收购全部经营性业务，仅针对于自身企业有增值业务或需要的部分业务进行收购；在股权合并时由于被合并方的主体存在历史沿革、税收风险或其他重要的法律瑕疵，股权收购容易带来风险的承继，也可以采用业务合并方式来收购被合并方的全部业务。
五、结束语
综上所述，在重组过程中，企业应全面考虑自身条件，有针对性的进行方案选择，充分运用经济杠杆，以最小的投入换取最大的产出，实现公司的更大发展。
参考文献：
[1]肖忆雪.资产收购中股东、债权人、公司的利益平衡[J].江西社会科学，2018，（05）.
[2]杨力生.期后收购资产中商誉如何处理[J].中国会计报，2015，（02）：27.
作者简介：朱良燕，无锡普信税务师事务所有限公司。
关键词：业务合并；资产收购
随着世界经济发展的多元化，经济业务日趋复杂，许多企业为了在经济大浪潮的搏弈中立于不败之地，采用兼并重组的方式来壮大自身的实力。
在资产重组过程中，遇到业务合并和资产收购，从概念和业务实质上来区分两者的不同，以实质重于形式的原则按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。
一、业务合并概念
《企业会计准则第 20 号——企业合并》第三条规定“涉及业务的合并比照本准则规定处理。”业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入（指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入）、加工处理过程（指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出）和产出能力（如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报）。
《2010 企业会计准则讲解》规定：“构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
同一控制下业务合并首先在重组前，双方均处于同一实质控制人最终控制，且该项控制非暂时性的；其次收购公司取得标的公司的原有资产、负债的构成上述所指的“业务”，才能认为收购公司取得标的公司的业务构成一项同一控制下的业务合并。
二、资产收购概念
资产收购是指一家公司以有偿对价取得另外一家公司的全部或者部分资产的民事法律行为。
资产收购协议的主体是买卖双方，不会涉及公司的股东，与股权收购的主体存在本质区别；资产收购的标的物一般是出售某项特定的资产，不会涉及公司的债务；资产收购完成后，买方与卖方保持各自的独立法律人格。
从业务合并和资产收购的概念来看，资产收购只会影响特定交易，不会对其他经济利益产生影响，不会对交易双方的法律结构或经济结构发生重大改变。而业务合并是被重组对象符合构成业务要素，通过必要的业务重组过程，即将与业务有关的主要资产、负债、人员、技术、合同等转移至收购方，会对交易双方的法律结构或经济结构发生重大改变。
三、案例分析
HG股份于2015年6月实施重组方案，为统筹发展重组完成后上市公司的供热业务，增强上市公司WX地区能源供应业务的核心竞争力，根据WX市国资委对资产转让的批复，2016年8月HG股份母公司（以下简称“HB集团”）的全资子公司XL热电、SHJ热电厂分别与关联单位XL热力、HL热电签署了资产转让协议及补充协议，约定XL热电将自身供热业务相关资产协议转让给XL热力，SHJ热电厂将自身管网资产协议转让给HL热电，转让价格以2016年5月31日为基准日的评估值确定。
交易分析过程如下：
XL热电原为一家热力生产企业，建有供热管道、管网配套设备（仪表、通讯设备）、热水站等供热资产。2014年应国家能源政策要求与WX市热电行业整合整治的需要，HB集团与邻市WT发电厂母公司SHHD设立XL热力。XL热力不再生产热力，分别从其他关联单位和邻市WT发电厂购买替代供热，XL热力一方面自行建设供热管网及配汽站，一方面与XL热电签订供热资产租赁协议，為购汽用户输送热力。为了理顺资产所有权与经营权，XL热力拟收购XL热电供热业务相关的资产。
SHJ热电厂属于全民所有制企业，根据国务院《关于进一步加强淘汰落后产能工作的通知》、JS省政府《关于加快淘汰落后产能工作的实施意见》和国家能源局关于《下达2012年电力行业淘汰落后产能目标任务的通知》，SHJ热电厂已被列入淘汰名单，已于2012年停炉停机，从其他热电联厂采购替代热力向购热用户继续供热。HB集团为了业务整合，HL热电拟收购SHJ热电厂供热业务相关的资产。
（一）确认业务性质
1.XL热力收购XL热电的供热业务相关资产，从XL热力成立起XL热电已无实际经营，不再签订供热合同，并将供热资产租赁给XL热力，在供热资产除了给XL热电带来租赁收益，已无其他经营性收益，已构成不了一项业务，因此我们认为只是资产收购。
2.HL热电受让SHJ热电厂的供热业务相关资产，由于SHJ热电厂虽然不再生产，但与购热用户签订了供热合同，在供热资产转让的同时，也同时发生经营合同的转移还有人员的转移，符合投入—加工处理—产出能力三要素，因此我们认为属于业务合并，由于SHJ热电厂和HL热电属于受同一实质控制人控制的企业，该业务属于同一控制下的业务合并。
（二）交易账务处理
1.资产收购一般以双方协商后的基准日，对标的资产进行评估，以公允价值作为转让价格。XL热电将转让的资产净值转入固定资产清理，待收到转让价格后确认转让损益。XL热力以协议约定的资产购买价格（不含税）增加各期间固定资产和应付账款金额，按XL热力的固定资产会计政策，在资产尚可使用年限内计提累计折旧。
2.根据企业会计准则规定同一控制下的业务合并以合并业务相关净资产在被收购方原账面值作为记账基础，交易价格与净资产金额的价差，作增加或减少收购方的资本公积，资本公积不足冲减的，应冲减留存收益。SHJ热电厂和HL热电以双方约定的基准日对SHJ热电厂与供热业务相关资产进行评估，以评估价值作为转让价格。SHJ热电厂与XL热电一样的账务处理， HL热电以购买的SHJ热电厂固定资产原账面值作为资产入账值，以约定支付的购买价款（不含税金额）增加应付账款，资产计税价值与账面值之间暂时性差异确认递延所得税资产，差额调整资本公积，资本公积不够冲减时调整留存收益。HL热电收购的固定资产仍按SHJ热电厂的账面原值继续计提累计折旧，计入当期损益。
HL热电对供热资产的公允价值计入明细表，作为企业所得税计税基础的备查资料。
（三）企业所得税的影响
1.从资产收购方式来看，按现行税法的规定，XL热电转让供热资产确认的收益计入转让当年的应纳税所得税；现行税法规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础”， XL热力按照实际购买价（评估值）计算的累计折旧可以税前扣除。
2.从同一控制下的业务合并方式来看，SHJ热电厂确认的转让收益与XL热电处理一致；HL热电账面计提的累计折旧按SHJ热电厂账面原值计提，按现行税法规定，HL热电可以税前扣除的累计折旧按受让供热资产的公允价值计提，账面计提的与公允价值计提的差额纳税调整应纳税所得税，从而影响当期所得税费用。
四、资产收购与业务合并的特点
资产收购一般只转让“实质全部”的资产；资产收购买方单位一般只支付收购资产相应的合理对价，不承担卖方单位的其他债务，除双方另有约定的除外；资产收购中即使全部资产转让完成，也不会发生卖方当然消灭的法律效力。
业务合并可以不收购全部经营性业务，仅针对于自身企业有增值业务或需要的部分业务进行收购；在股权合并时由于被合并方的主体存在历史沿革、税收风险或其他重要的法律瑕疵，股权收购容易带来风险的承继，也可以采用业务合并方式来收购被合并方的全部业务。
五、结束语
综上所述，在重组过程中，企业应全面考虑自身条件，有针对性的进行方案选择，充分运用经济杠杆，以最小的投入换取最大的产出，实现公司的更大发展。
参考文献：
[1]肖忆雪.资产收购中股东、债权人、公司的利益平衡[J].江西社会科学，2018，（05）.
[2]杨力生.期后收购资产中商誉如何处理[J].中国会计报，2015，（02）：27.
作者简介：朱良燕，无锡普信税务师事务所有限公司。