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摘 要：本文分析了现行会计政策下合并财务报表编制过程中存在的主要问题，提出了相应的解决建议和对策。
关键词：合并财务报表 问题
一、合并财务报表编制过程中存在的主要问题分析
首先，控制的定义存在偏差。合并财务报表的编制建立在控制的基础上，我国2016年注册会计师全国统一教材中将控制定义为：“投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响回报金额。”我国会计准则认为当母公司能够决定子公司的经营政策和财务决策的时候，母公司就拥有了对子公司的权力；国际会计准则认为当投资者能够操控被投资者现有相关业务的时候，投资者拥有了对被投资者的权力。二者对权力的定义在绝大多数情况下是基本相同的，但是当被投资者对投资者来说属于特殊目的实体的时候，二者的差异就显现出来了。当投资者需要资产证券化、开展研发活动或者进行融资租赁融资的时候，就有可能建立特殊目的实体，这些实体的业务性质决定了它们不需要投资者通过表决权来对其进行操控，也就是說没有任何一方能够决定其经营政策和财务决策。在这种情况下，投资者是通过获得被投资者相关业务的权力来实现控制的，完全决定被投资者的经营政策和财务决策是不现实的。从这一点来看，我国会计准则对控制的定义不适用于特殊目的实体，不具有普遍适用性。
其次，合并财务报表中内部交易抵消处理存在漏洞。首先，抵消分录混淆了会计科目名称和报表项目名称。在企业集团内部存在交易活动时，在编制合并报表时需要编制调整分录和抵消分录，并将之列示在工作底稿中。注册会计师全国统一教材在编写抵消分录和调整分录的时候使用“固定资产—原价”、“固定资产—累计折旧”、“存货-跌价准备”等科目，笔者认为这是一种混淆了会计科目名称和报表项目名称的不恰当的会计处理方式。合并财务报表抵消分录编制过程中涉及到的抵消分录和调整分录应该都为会计报表科目，而不是对应的会计科目，笔者认为历年来的注册会计师教材和相关的文献中都混淆了这两点。再次，合并财务报表的编制和税法相悖。企业集团在编制合并财务报表时对由于内部交易产生的固定资产的会计处理中存在着和税法相悖的情况，当企业集团内部的一方将自己生产的产品销售给另一方作为固定资产使用的时候，会计准则认为这是企业集团内部自建固定资产的过程，通过在建工程科目核算，并编制抵消分录将其作为未实现的内部销售损益进行抵消，笔者认为这和增值税的相关规定不符，增值税法规定当企业将自产的产品用于非增值税应税项目的时候，应该比照视同销售进行会计处理。从企业集团的角度来看，将自产的产品作为固定资产使用属于用于非增值税应税项目，企业集团一方将产品销售给另一方作为固定资产核算的经济活动应该按照视同销售进行会计处理，由此产生的损益也属于已实现的内部损益，并不属于未实现的内部损益的范畴。
二、合并财务报表编制建议
1.要改进控制的定义。在企业会计准则中增加控制定义要素，也就是将权力和回报之间联系在一起，投资方不仅仅能够通过参与被投资方的活动享有可变汇报，并且能够通过权力的运用来影响回报的金额。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应该考虑到自身的身份问题，确定自身是主要责任人身份还是代理人身份，如果能够全面考虑决策行为，那么控制的定义就能够更加完善和科学。控制定义的科学性和完整性将直接影响到合并财务报表编制的客观性和公正性，进一步影响到信息使用者的决策质量。另外，当前会计准则对控制进行定义的时候，将主体局限在公司和企业的层面上。但是我国市场经济体系中不仅仅存在公司和企业的组织形式，还存在着其他特殊目的的相关实体，如果仅仅用公司和企业来笼统的概括就将合并财务报表的范围大大地缩小了。笔者认为用投资方和被投资方来代替公司和企业能够更加适应我国经济快速发展的形式，便于各个组织形式之间进行合并。
2.要改进合并财务报表的编制程序。在编制合并财务报表之前首先要收集好财务数据，方便集团公司编制合并财务报表工作顺利进行。企业集团内的各个子公司应该向集团公司提供个别财务报表、内部关联交易的相关资料、子公司本年度所有者权益变动情况和剩余收益分配情况；然后集团公司要和各个子公司之间进行会计期间和会计政策的统一，当各个子公司的会计期间和集团公司不一致的时候，应该以集团公司的会计期间为基础对子公司的个别财务报表进行调整，当子公司的会计政策和集团公司之间有出入的时候，应该按照集团公司会计政策对子公司会计报表进行调整。在合并报表编制过程中，应该严谨地将集团公司和子公司财务报表数据过入到合并工作底稿之中，在此基础上编制调整分录和抵消分录，计算合计数，最终得出合并财务报表各个项目的合并数。
3.要改进内部交易的抵消处理。
3.1当存在内部固定资产交易时的抵消处理。前文笔者已经提出了当企业集团的一方将生产的产品销售给另一方作为固定资产使用时合并财务报表会计处理上的弊端和不合理之处，笔者认为当发生内部交易形固定资产的内部交易业务的时候，应该按照如下分录进行会计处理：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产[所含的原价]
在购入当期计提折旧的，将内部交易形成的固定资产当期计提的折旧费和累计折
旧通过“管理费用”予以抵销处理：
借：固定资产[所含的累计折旧]
贷：管理费用
3.2连续编制合并财务报表时内部交易的抵消处理。在日后编制合并财务报表的会计期间内，购买方依然需要以购买时支付的价款确认固定资产的金额，而固定资产原值中包含的未确认内部损益应该在编制合并财务报表的时候予以抵消。同理，出售固定资产的成员企业因为销售固定资产时形成营业利润也需要结转到以后的会计期间并在出售固定资产的企业的个别所有者权益变动表中予以列示。
参考文献：
[1]朝晖，祝建军.合并财务报表分析几个问题的探讨[J].财政监察，2012.
[2]杨有红，尹雪.我国合并财务报表合并范围问题研究[J].商业会计，2013.
[3]Acs Notes to Consolidated Financial Statements[J].Chemical&；amp； Engineering News，2011.
关键词：合并财务报表 问题
一、合并财务报表编制过程中存在的主要问题分析
首先，控制的定义存在偏差。合并财务报表的编制建立在控制的基础上，我国2016年注册会计师全国统一教材中将控制定义为：“投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响回报金额。”我国会计准则认为当母公司能够决定子公司的经营政策和财务决策的时候，母公司就拥有了对子公司的权力；国际会计准则认为当投资者能够操控被投资者现有相关业务的时候，投资者拥有了对被投资者的权力。二者对权力的定义在绝大多数情况下是基本相同的，但是当被投资者对投资者来说属于特殊目的实体的时候，二者的差异就显现出来了。当投资者需要资产证券化、开展研发活动或者进行融资租赁融资的时候，就有可能建立特殊目的实体，这些实体的业务性质决定了它们不需要投资者通过表决权来对其进行操控，也就是說没有任何一方能够决定其经营政策和财务决策。在这种情况下，投资者是通过获得被投资者相关业务的权力来实现控制的，完全决定被投资者的经营政策和财务决策是不现实的。从这一点来看，我国会计准则对控制的定义不适用于特殊目的实体，不具有普遍适用性。
其次，合并财务报表中内部交易抵消处理存在漏洞。首先，抵消分录混淆了会计科目名称和报表项目名称。在企业集团内部存在交易活动时，在编制合并报表时需要编制调整分录和抵消分录，并将之列示在工作底稿中。注册会计师全国统一教材在编写抵消分录和调整分录的时候使用“固定资产—原价”、“固定资产—累计折旧”、“存货-跌价准备”等科目，笔者认为这是一种混淆了会计科目名称和报表项目名称的不恰当的会计处理方式。合并财务报表抵消分录编制过程中涉及到的抵消分录和调整分录应该都为会计报表科目，而不是对应的会计科目，笔者认为历年来的注册会计师教材和相关的文献中都混淆了这两点。再次，合并财务报表的编制和税法相悖。企业集团在编制合并财务报表时对由于内部交易产生的固定资产的会计处理中存在着和税法相悖的情况，当企业集团内部的一方将自己生产的产品销售给另一方作为固定资产使用的时候，会计准则认为这是企业集团内部自建固定资产的过程，通过在建工程科目核算，并编制抵消分录将其作为未实现的内部销售损益进行抵消，笔者认为这和增值税的相关规定不符，增值税法规定当企业将自产的产品用于非增值税应税项目的时候，应该比照视同销售进行会计处理。从企业集团的角度来看，将自产的产品作为固定资产使用属于用于非增值税应税项目，企业集团一方将产品销售给另一方作为固定资产核算的经济活动应该按照视同销售进行会计处理，由此产生的损益也属于已实现的内部损益，并不属于未实现的内部损益的范畴。
二、合并财务报表编制建议
1.要改进控制的定义。在企业会计准则中增加控制定义要素，也就是将权力和回报之间联系在一起，投资方不仅仅能够通过参与被投资方的活动享有可变汇报，并且能够通过权力的运用来影响回报的金额。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应该考虑到自身的身份问题，确定自身是主要责任人身份还是代理人身份，如果能够全面考虑决策行为，那么控制的定义就能够更加完善和科学。控制定义的科学性和完整性将直接影响到合并财务报表编制的客观性和公正性，进一步影响到信息使用者的决策质量。另外，当前会计准则对控制进行定义的时候，将主体局限在公司和企业的层面上。但是我国市场经济体系中不仅仅存在公司和企业的组织形式，还存在着其他特殊目的的相关实体，如果仅仅用公司和企业来笼统的概括就将合并财务报表的范围大大地缩小了。笔者认为用投资方和被投资方来代替公司和企业能够更加适应我国经济快速发展的形式，便于各个组织形式之间进行合并。
2.要改进合并财务报表的编制程序。在编制合并财务报表之前首先要收集好财务数据，方便集团公司编制合并财务报表工作顺利进行。企业集团内的各个子公司应该向集团公司提供个别财务报表、内部关联交易的相关资料、子公司本年度所有者权益变动情况和剩余收益分配情况；然后集团公司要和各个子公司之间进行会计期间和会计政策的统一，当各个子公司的会计期间和集团公司不一致的时候，应该以集团公司的会计期间为基础对子公司的个别财务报表进行调整，当子公司的会计政策和集团公司之间有出入的时候，应该按照集团公司会计政策对子公司会计报表进行调整。在合并报表编制过程中，应该严谨地将集团公司和子公司财务报表数据过入到合并工作底稿之中，在此基础上编制调整分录和抵消分录，计算合计数，最终得出合并财务报表各个项目的合并数。
3.要改进内部交易的抵消处理。
3.1当存在内部固定资产交易时的抵消处理。前文笔者已经提出了当企业集团的一方将生产的产品销售给另一方作为固定资产使用时合并财务报表会计处理上的弊端和不合理之处，笔者认为当发生内部交易形固定资产的内部交易业务的时候，应该按照如下分录进行会计处理：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产[所含的原价]
在购入当期计提折旧的，将内部交易形成的固定资产当期计提的折旧费和累计折
旧通过“管理费用”予以抵销处理：
借：固定资产[所含的累计折旧]
贷：管理费用
3.2连续编制合并财务报表时内部交易的抵消处理。在日后编制合并财务报表的会计期间内，购买方依然需要以购买时支付的价款确认固定资产的金额，而固定资产原值中包含的未确认内部损益应该在编制合并财务报表的时候予以抵消。同理，出售固定资产的成员企业因为销售固定资产时形成营业利润也需要结转到以后的会计期间并在出售固定资产的企业的个别所有者权益变动表中予以列示。
参考文献：
[1]朝晖，祝建军.合并财务报表分析几个问题的探讨[J].财政监察，2012.
[2]杨有红，尹雪.我国合并财务报表合并范围问题研究[J].商业会计，2013.
[3]Acs Notes to Consolidated Financial Statements[J].Chemical&；amp； Engineering News，2011.