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【摘要】会计报表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的文件。它对于国家宏观经济调控、投资者决策和内部管理都有非常重要的作用。然而目前许多上市公司为了美化经营业绩，而对会计报表进行粉饰。这种状况给经济的稳定和发展带来了严重影响，破坏社会有限资源的合理配置，损害了投资者的利益。因此，必须对上市公司会计报表粉饰的手段进行深入的分析，提出防范的对策。
【关键词】上市公司；会计报表；粉饰
一、会计报表粉饰的界定
从法律法规的角度看，它可以区分为两类：
一类是合法手段的粉饰，也称为盈余管理。美国会计学家斯考特（William·K·Scott）认为，盈余管理是指"在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为"
另一类是非法手段的粉饰，也称为利润操纵。它是指通过违法手段或利用会计方法本身的缺陷而人为造成利润的增加或减少，寻求对自己有利的财务成果。
本文所界定的财务报表粉饰，是指企业管理当局为了自身利益而向报表使用者进行的有目的、有意图的财务报告信息传递，以掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况，是一种人为的会计操纵，它主要指上述非法手段的粉饰，偶尔也指对合法手段的过度使用。
二、上市公司会计报表粉饰的手段
会计报表粉饰的动机及类型决定会计报表粉饰的手段。基于业绩考核、获取信贷资金、或发行股票动机， 会计报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现。典型的做法是： 利用资产重组、关联交易等调节利润， 制造利润稳步增长的趋势。基于纳税和推卸责任等目的， 会计报表粉饰一般以利润最小化、利润清洗（巨额冲销） 的形式出现。具体来说，会计报表粉饰的常用的手法有以下几种：
1、利用关联交易。关联交易是指母子公司之间、合营公司之间、联营公司之间转移资源或义务的事项。关联方交易与会计报表粉饰不存在必然的联系，如果关联方交易是以公允价值定价，则不会对交易的双方产生异常影响。但事实上，有些公司的关联方交易采取协议定价或转移价格的原则，则可以使利润在公司间转移。
2、利用资产重组。资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些公司用于粉饰会计报表。有些上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。
3、利用资产减值准备。由于资产减值会计内涵的复杂性，决定了同样一项资产有不确定性的价值，再加上企业法人治理结构和内部控制的不健全，而会计准则在这方面的规定又缺乏实际可操作性，因此计提资产减值准备的不确定性给企业管理当局会计报告粉饰提供了极大的空间。
4、利用会计政策、会计估计的选择和变更。会计政策是进行会计核算，并最终产生会计报表所应遵循的原则和方法。不同的会计政策会导致会计报表反映的财务状况和经营成果产生重大差异。有些会计政策有统一的会计制度规定，企业必须遵守。但有些也有一定的灵活性，这给一些上市公司提供了机会。上市公司会计报表粉饰手段是层出不穷，严重制约着识别及防范，但随着我国证券市场机制的日趋完善，对其识别和防范措施也必将日益严密。
三、上市公司会计报表粉饰的防范
近年对我国财务报表粉饰及会计信息失真问题， 国家采取一系列政策及治理措施，但情况仍不容乐观。可见， 对于企业粉饰财务报表的防范和治理已成为一项极其复杂而艰巨的系统工程。要把握好这一问题，可从以下几方面入手：
1、完善公司治理结构中的内部监控机制。内部监控机制是指企业通过一定的制度设计来约束和管理企业经营者的行为。上市公司之所以频频玩弄手段、虚夸利润，根本原因在于公司法人治理结构不够完善。因此，要从根本上防治上市公司利用关联交易粉饰利润的行为，关键在于完善上市公司的法人治理结构，逐步形成多元化的产权结构关系，真正建立上市公司有效的股东大会、董事会、监事会和管理当局之间权力相互制衡的公司治理结构，确实完善内部控制制度，消除权力垄断或行政命令对公司干预和对市场诚信公平、自由公正秩序的损害。健全内部监控机制加强监控者对公司管理层行为的了解，提高其信息收集、评判能力，增强其监控手段，有效防止会计舞弊行为的发生。
2、加强诚信教育及从业人员素质培养。对企业要求其在保险公司投保诚信险。当企业出现诚信问题，导致投资者受到损害时，保险公司必须负责赔偿。[2]这样一方面保护了投资者利益，另一方面又使保险公司为了自己不受利益损失，必然加大对投保公司的监督，通过市场行为进行监督，降低监管成本。加快建立企业、中介机构和个人的信用档案，对违反诚信的单位与个人要记录在案，并且便于公民随时查询，从而增强单位及个人的诚信意识。强化会计人员的继续教育工作，规范会计从业人员资格考试及认定工作，多渠道、多方式开展各种培训工作，督促企业建立、健全会计内部控制制度和内部核算制度，全面提高企业会计的素质。
3、加大对经营者粉饰造假的处罚力度。根据经济学关于经营者是追求效应最大化的“有限理性经济人”的理论假设，其行为必定遵循成本效益原则，获得风险收益是经营者对会计报表进行粉饰造假的主要目的。因此，要遏制和防范利润操纵行为，就务必使利润操纵的成本及风险远远大于其预期收益，要使利润操纵者不仅遭受行政处罚，还要付出声名狼藉、倾家荡产甚至坐牢的代价。要尽快建立民事赔偿制度，通过利润操纵者的经济赔偿调动广阔的公众资源，提高利润操纵者被发现和受到惩处的可能性。
参考文献：
[1]李嘉珺.浅析财务报表粉饰行为[J].中国证券期货.2012（4）.
[2]吕苗.财务报表粉饰行为及其识别[J].企业导报.2012（22）.
[3]者贵昌，余艳芹.企业会计报表粉饰动机及防范[J].经济研究.2008（7）：81.
[4]江碧青.谈我国上市公司会计报表粉饰现象[J].财税纵横.2008（29）：306.
【关键词】上市公司；会计报表；粉饰
一、会计报表粉饰的界定
从法律法规的角度看，它可以区分为两类：
一类是合法手段的粉饰，也称为盈余管理。美国会计学家斯考特（William·K·Scott）认为，盈余管理是指"在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为"
另一类是非法手段的粉饰，也称为利润操纵。它是指通过违法手段或利用会计方法本身的缺陷而人为造成利润的增加或减少，寻求对自己有利的财务成果。
本文所界定的财务报表粉饰，是指企业管理当局为了自身利益而向报表使用者进行的有目的、有意图的财务报告信息传递，以掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况，是一种人为的会计操纵，它主要指上述非法手段的粉饰，偶尔也指对合法手段的过度使用。
二、上市公司会计报表粉饰的手段
会计报表粉饰的动机及类型决定会计报表粉饰的手段。基于业绩考核、获取信贷资金、或发行股票动机， 会计报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现。典型的做法是： 利用资产重组、关联交易等调节利润， 制造利润稳步增长的趋势。基于纳税和推卸责任等目的， 会计报表粉饰一般以利润最小化、利润清洗（巨额冲销） 的形式出现。具体来说，会计报表粉饰的常用的手法有以下几种：
1、利用关联交易。关联交易是指母子公司之间、合营公司之间、联营公司之间转移资源或义务的事项。关联方交易与会计报表粉饰不存在必然的联系，如果关联方交易是以公允价值定价，则不会对交易的双方产生异常影响。但事实上，有些公司的关联方交易采取协议定价或转移价格的原则，则可以使利润在公司间转移。
2、利用资产重组。资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些公司用于粉饰会计报表。有些上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。
3、利用资产减值准备。由于资产减值会计内涵的复杂性，决定了同样一项资产有不确定性的价值，再加上企业法人治理结构和内部控制的不健全，而会计准则在这方面的规定又缺乏实际可操作性，因此计提资产减值准备的不确定性给企业管理当局会计报告粉饰提供了极大的空间。
4、利用会计政策、会计估计的选择和变更。会计政策是进行会计核算，并最终产生会计报表所应遵循的原则和方法。不同的会计政策会导致会计报表反映的财务状况和经营成果产生重大差异。有些会计政策有统一的会计制度规定，企业必须遵守。但有些也有一定的灵活性，这给一些上市公司提供了机会。上市公司会计报表粉饰手段是层出不穷，严重制约着识别及防范，但随着我国证券市场机制的日趋完善，对其识别和防范措施也必将日益严密。
三、上市公司会计报表粉饰的防范
近年对我国财务报表粉饰及会计信息失真问题， 国家采取一系列政策及治理措施，但情况仍不容乐观。可见， 对于企业粉饰财务报表的防范和治理已成为一项极其复杂而艰巨的系统工程。要把握好这一问题，可从以下几方面入手：
1、完善公司治理结构中的内部监控机制。内部监控机制是指企业通过一定的制度设计来约束和管理企业经营者的行为。上市公司之所以频频玩弄手段、虚夸利润，根本原因在于公司法人治理结构不够完善。因此，要从根本上防治上市公司利用关联交易粉饰利润的行为，关键在于完善上市公司的法人治理结构，逐步形成多元化的产权结构关系，真正建立上市公司有效的股东大会、董事会、监事会和管理当局之间权力相互制衡的公司治理结构，确实完善内部控制制度，消除权力垄断或行政命令对公司干预和对市场诚信公平、自由公正秩序的损害。健全内部监控机制加强监控者对公司管理层行为的了解，提高其信息收集、评判能力，增强其监控手段，有效防止会计舞弊行为的发生。
2、加强诚信教育及从业人员素质培养。对企业要求其在保险公司投保诚信险。当企业出现诚信问题，导致投资者受到损害时，保险公司必须负责赔偿。[2]这样一方面保护了投资者利益，另一方面又使保险公司为了自己不受利益损失，必然加大对投保公司的监督，通过市场行为进行监督，降低监管成本。加快建立企业、中介机构和个人的信用档案，对违反诚信的单位与个人要记录在案，并且便于公民随时查询，从而增强单位及个人的诚信意识。强化会计人员的继续教育工作，规范会计从业人员资格考试及认定工作，多渠道、多方式开展各种培训工作，督促企业建立、健全会计内部控制制度和内部核算制度，全面提高企业会计的素质。
3、加大对经营者粉饰造假的处罚力度。根据经济学关于经营者是追求效应最大化的“有限理性经济人”的理论假设，其行为必定遵循成本效益原则，获得风险收益是经营者对会计报表进行粉饰造假的主要目的。因此，要遏制和防范利润操纵行为，就务必使利润操纵的成本及风险远远大于其预期收益，要使利润操纵者不仅遭受行政处罚，还要付出声名狼藉、倾家荡产甚至坐牢的代价。要尽快建立民事赔偿制度，通过利润操纵者的经济赔偿调动广阔的公众资源，提高利润操纵者被发现和受到惩处的可能性。
参考文献：
[1]李嘉珺.浅析财务报表粉饰行为[J].中国证券期货.2012（4）.
[2]吕苗.财务报表粉饰行为及其识别[J].企业导报.2012（22）.
[3]者贵昌，余艳芹.企业会计报表粉饰动机及防范[J].经济研究.2008（7）：81.
[4]江碧青.谈我国上市公司会计报表粉饰现象[J].财税纵横.2008（29）：306.