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2008年11月3日，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》，提出了十大风险关注点。本刊特邀国内著名会计审计专家张连起先生为您深度解读2008年年报审计重大风险领域。
专家简介：
张连起，中瑞岳华会计师事务所合伙人，高级会计师，证券特许会计师，注册资产评估师，注册税务师，中国注册会计师协会专业技术咨询委员会委员，北京注册会计师协会常务理事、专业指导委员会主任，《经济日报》、《中国财经报》、《财务与会计》等媒体特约撰稿人，中央电视台经济频道特约评论员，兼任多家培训机构特聘教授。曾主持包括金融街、天鸿宝业、安泰科技等改组上市公司审计数十家。发表文章600多篇，著述《数豆者说》、《鸣哨笔记》、《左庶子右任文》、《非常起法》、《会计师事务所质量控制》等8部。
《财会学习》：受金融风暴影响，金融工具也是审计的重大风险领域。我国部分上市公司在购买股票、基金后，通常是计入可供出售金融资产，而不是交易性金融资产，也不计提减值损失，以达到只影响资本公积而不影响利润的目的，公司管理层对公允价值的确定也普遍存在随意性。在年报审计中，对于认定被审计单位金融工具分类与计价，我们有什么办法？
张连起：金融工具的问题，实质是公允价值计量的问题。我对我国会计准则与国际准则趋同的观点十分明确，就是“动态趋同”。现在世界上的主要经济体，包括美国、欧盟、日本、中国台湾、香港、新加坡等国家或地区，根据国际财务报告准则的变化暂停或者修订了公允价值计量，修订的办法有两种，第一种是对金融资产工具进行重分类，金融工具分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项，按原准则规定，第一类资产的价值变动是计入损益表，第二、三类则计入资产负债表。目前国际财务报告准则，特别是美国会计准则，把交易性金融资产调整计入为持有至到期投资或者可供出售金融资产，还有一种方法是改变公允价值的计量顺序，第一种是在活跃市场上有交易价格的，按活跃市场交易价格计价，第二种，当没有活跃市场的交易价格，采用类似资产在活跃市场上的交易价格计价，第三种，当类似资产的交易价格也没有，则可以采用估值模型。现在美国，包括欧盟，不一定再按市场价格计价，而是直接采用第三种方式。
公允价值在会计上有其合理性，但也有不可忽略的缺陷，简单讲，就是“火上加油、雪上加霜”，经济好的时候火上浇油，经济不好的时候雪上加霜。公允价值具有顺周期效应，作为一个会计计量模式，此次调整，世界主要经济体的修正或暂停，不意味着公允价值计量模式的失败。我用一个公式来概括：公允价值=交易价值 内在价值。内在价值指真实价值，真实价值之外还有情绪价值或者称之为交易价值，它导致了公允价值的虚幻，经济好的时候内在价值没那么高，经济衰退的时候内在价值没那么糟糕。事实上，按市价计量加大了经济衰退人们的恐慌情绪，而恐惧导致公允价值计量下价格更加糟糕，更加偏离内在价值。我国应根据国际准则的变化进行改变公允价值计量模式。在金融危机导致的全球经济衰退面前，没有一个国家或者地区可以独善其身，可以置身度外，没有一个国家或者地区可以游离于世界主流经济体系之外，没有人是孤岛，没有国家和地区是孤岛。上市公司的投资，特别是非银行金融机构，如果按照市价计价的话，原来五、六十的股价，现在几块钱的股价，这个损失计入财务报表，当然是会对报表使用者产生误导，扭曲了投资者的判断，本来公允价值是决策有用，但反而误导了投资者。
今年的年报审计，注册会计师要注意金融工具的计价依据。一方面注册会计师需要高度的判断或者高度定义金融工具的计价依据，同时如果光是列举计价依据，注册会计师也难以判断是否恰当，建议有关部门应该及时出台可操作性强的指导意见或者解释，一定要估计到公允价值在经济衰退或不景气情况下的负面效应。面对世界主要经济体修改会计准则的事实，我国准则制定机构应当根据我国的实际情况采取跟进措施，动态趋同。
金融工具的分类，特别是计价，具有高度敏感性。注册会计师要通过财务与非财务、数据与非数据，要用文字的形式在财务报表附注或者审计报告中充分披露。阳光才是最好的防腐剂。当然这种透明要适度，不能过度披露糟糕情况。王军副部长在日前召开的联合国第25届国际会计和报告标准政府间专家组会议上就提出，会计要服从公共选择，当一个国家或地区乃至国际资本市场、金融体系、经济战略经历重大危机时，会计理应有服从公共选择、恢复市场信心的责任和义务。在全球性金融危机的特殊时期，上市公司对外发布财务报表如果太难看，只会加剧了市场恐慌，放大负面效应，反而摧毁投资者的信心。
《财会学习》：企业合并及股权转让，是部分公司利润操纵的重要手段。如同一控制下的企业合并，将被合并企业的利润是计入合并企业利润中，导致部分企业年末采取该手法调节上市公司的利润。我们在对涉及企业合并审计中需抓住哪些要点？
张连起：对于企业合并，注册会计师需要关注被审计单位是如何确定购并日，是如何确定有关合并的方法，采用权益结合法还是购买法，还要关注被审计单位如何确定企业合并中资产与负债的价值。尤其是企业合并中的异常情况，注册会计师需要高度警觉，异常情况主要是指合并双方交易不具有商业实质，通过寻找一个第三方作为股权转让的“桥梁”，以虚假合并达到改变合并方财务报表的盈利状况。在年报审计中，注册会计师应严密关注被审计单位的合并符合哪些合并条件，是否符合购买法条件，并观察合并是否存在异常情况，同时注意被审计单位的合并行为是否符合企业产业链发展，是否符合企业核心竞争力的提高，是否符合企业产品结构再造。
《财会学习》：按准则规定，非存货资产和金融资产的其他资产减值准备不得转回，部分上市公司往往少提准备，对相关资产减值测试的主观性很大，这在目前金融危机大背景下可能性更大。中注协的风险领域提示中强调了“在不活跃交易市场中，长期股权投资及商誉的减值测试”，那么，我们审计时具体如何复核被审计单位的减值测试？
张连起：在不活跃的交易市场中，长期股权投资，特别是有限制权的股权，比如限售的法人股等，持有方是没有脱手的可能。在市场不景气的情况下，长期股权投资，包括商誉在内都要做减值测试。在复核被审计单位的减值测试时，注册会计师应结合市场状况与企业实际情况，关键是把握好一个“度”，保持职业谨慎，作出合理判断。
《财会学习》：在目前金融危机的背景下，商业银行在贷款损失准备处理上，可能对风险估计和贷款损失估算不足，以达到虚增利润的目的，注册会计师如何应对？
张连起：第一关注贷款金额，第二密切关注系统性风险，对贷款方的信用要有评估，比如房市下滑导致房贷出现断供问题，如果房地产业像股市那样硬着陆，房贷坏账的比例就会大幅增加，很可能引发金融领域的系统性风险，进而蔓延到实体经济。目前中国经济基本面没有变，事实上，美国金融海啸对中国实体经济的影响已经显现，投资、消费、外贸这三架马车的动力减退，企业的利润增速回落，部分企业面临经营困境。更为关键的是，未来经济的预期和信心下滑。在审计贷款损失准备时，注册会计师必须要密切关注出口导向的中小企业贷款，以制造业为代表的、受金融危机直接冲击的房地产业、纺织业、电子业等，包括市场以美国等西方市场为主的企业的贷款，同时要在审计报告中对贷款准备金要做充分披露。
链接：中注协通知中重大会计风险领域提前提示
1．对上市公司利润影响较大的债务重组收益确认；★
2．金融工具的分类和计价依据；★
3．涉及资产减值准备等项目的重要会计估计变化；
4．开发费用资本化问题；★
5．企业合并及异常的股权转让行为；★
6．套期会计的使用条件和标准问题；★
7．在不活跃交易市场下，长期股权投资及商誉的减值测试；★
8．上市银行贷款损失准备金的确定；★
9．关联方关系及重大的关联交易；
10．编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性。
与2007年的重大会计风险领域提示相比较，新增关注领域七个方面（星号标注），紧密结合了当前的热点问题提醒审计人员关注，便于会计师事务所在年报预审阶段就予以考虑防范。
专家简介：
张连起，中瑞岳华会计师事务所合伙人，高级会计师，证券特许会计师，注册资产评估师，注册税务师，中国注册会计师协会专业技术咨询委员会委员，北京注册会计师协会常务理事、专业指导委员会主任，《经济日报》、《中国财经报》、《财务与会计》等媒体特约撰稿人，中央电视台经济频道特约评论员，兼任多家培训机构特聘教授。曾主持包括金融街、天鸿宝业、安泰科技等改组上市公司审计数十家。发表文章600多篇，著述《数豆者说》、《鸣哨笔记》、《左庶子右任文》、《非常起法》、《会计师事务所质量控制》等8部。
《财会学习》：受金融风暴影响，金融工具也是审计的重大风险领域。我国部分上市公司在购买股票、基金后，通常是计入可供出售金融资产，而不是交易性金融资产，也不计提减值损失，以达到只影响资本公积而不影响利润的目的，公司管理层对公允价值的确定也普遍存在随意性。在年报审计中，对于认定被审计单位金融工具分类与计价，我们有什么办法？
张连起：金融工具的问题，实质是公允价值计量的问题。我对我国会计准则与国际准则趋同的观点十分明确，就是“动态趋同”。现在世界上的主要经济体，包括美国、欧盟、日本、中国台湾、香港、新加坡等国家或地区，根据国际财务报告准则的变化暂停或者修订了公允价值计量，修订的办法有两种，第一种是对金融资产工具进行重分类，金融工具分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项，按原准则规定，第一类资产的价值变动是计入损益表，第二、三类则计入资产负债表。目前国际财务报告准则，特别是美国会计准则，把交易性金融资产调整计入为持有至到期投资或者可供出售金融资产，还有一种方法是改变公允价值的计量顺序，第一种是在活跃市场上有交易价格的，按活跃市场交易价格计价，第二种，当没有活跃市场的交易价格，采用类似资产在活跃市场上的交易价格计价，第三种，当类似资产的交易价格也没有，则可以采用估值模型。现在美国，包括欧盟，不一定再按市场价格计价，而是直接采用第三种方式。
公允价值在会计上有其合理性，但也有不可忽略的缺陷，简单讲，就是“火上加油、雪上加霜”，经济好的时候火上浇油，经济不好的时候雪上加霜。公允价值具有顺周期效应，作为一个会计计量模式，此次调整，世界主要经济体的修正或暂停，不意味着公允价值计量模式的失败。我用一个公式来概括：公允价值=交易价值 内在价值。内在价值指真实价值，真实价值之外还有情绪价值或者称之为交易价值，它导致了公允价值的虚幻，经济好的时候内在价值没那么高，经济衰退的时候内在价值没那么糟糕。事实上，按市价计量加大了经济衰退人们的恐慌情绪，而恐惧导致公允价值计量下价格更加糟糕，更加偏离内在价值。我国应根据国际准则的变化进行改变公允价值计量模式。在金融危机导致的全球经济衰退面前，没有一个国家或者地区可以独善其身，可以置身度外，没有一个国家或者地区可以游离于世界主流经济体系之外，没有人是孤岛，没有国家和地区是孤岛。上市公司的投资，特别是非银行金融机构，如果按照市价计价的话，原来五、六十的股价，现在几块钱的股价，这个损失计入财务报表，当然是会对报表使用者产生误导，扭曲了投资者的判断，本来公允价值是决策有用，但反而误导了投资者。
今年的年报审计，注册会计师要注意金融工具的计价依据。一方面注册会计师需要高度的判断或者高度定义金融工具的计价依据，同时如果光是列举计价依据，注册会计师也难以判断是否恰当，建议有关部门应该及时出台可操作性强的指导意见或者解释，一定要估计到公允价值在经济衰退或不景气情况下的负面效应。面对世界主要经济体修改会计准则的事实，我国准则制定机构应当根据我国的实际情况采取跟进措施，动态趋同。
金融工具的分类，特别是计价，具有高度敏感性。注册会计师要通过财务与非财务、数据与非数据，要用文字的形式在财务报表附注或者审计报告中充分披露。阳光才是最好的防腐剂。当然这种透明要适度，不能过度披露糟糕情况。王军副部长在日前召开的联合国第25届国际会计和报告标准政府间专家组会议上就提出，会计要服从公共选择，当一个国家或地区乃至国际资本市场、金融体系、经济战略经历重大危机时，会计理应有服从公共选择、恢复市场信心的责任和义务。在全球性金融危机的特殊时期，上市公司对外发布财务报表如果太难看，只会加剧了市场恐慌，放大负面效应，反而摧毁投资者的信心。
《财会学习》：企业合并及股权转让，是部分公司利润操纵的重要手段。如同一控制下的企业合并，将被合并企业的利润是计入合并企业利润中，导致部分企业年末采取该手法调节上市公司的利润。我们在对涉及企业合并审计中需抓住哪些要点？
张连起：对于企业合并，注册会计师需要关注被审计单位是如何确定购并日，是如何确定有关合并的方法，采用权益结合法还是购买法，还要关注被审计单位如何确定企业合并中资产与负债的价值。尤其是企业合并中的异常情况，注册会计师需要高度警觉，异常情况主要是指合并双方交易不具有商业实质，通过寻找一个第三方作为股权转让的“桥梁”，以虚假合并达到改变合并方财务报表的盈利状况。在年报审计中，注册会计师应严密关注被审计单位的合并符合哪些合并条件，是否符合购买法条件，并观察合并是否存在异常情况，同时注意被审计单位的合并行为是否符合企业产业链发展，是否符合企业核心竞争力的提高，是否符合企业产品结构再造。
《财会学习》：按准则规定，非存货资产和金融资产的其他资产减值准备不得转回，部分上市公司往往少提准备，对相关资产减值测试的主观性很大，这在目前金融危机大背景下可能性更大。中注协的风险领域提示中强调了“在不活跃交易市场中，长期股权投资及商誉的减值测试”，那么，我们审计时具体如何复核被审计单位的减值测试？
张连起：在不活跃的交易市场中，长期股权投资，特别是有限制权的股权，比如限售的法人股等，持有方是没有脱手的可能。在市场不景气的情况下，长期股权投资，包括商誉在内都要做减值测试。在复核被审计单位的减值测试时，注册会计师应结合市场状况与企业实际情况，关键是把握好一个“度”，保持职业谨慎，作出合理判断。
《财会学习》：在目前金融危机的背景下，商业银行在贷款损失准备处理上，可能对风险估计和贷款损失估算不足，以达到虚增利润的目的，注册会计师如何应对？
张连起：第一关注贷款金额，第二密切关注系统性风险，对贷款方的信用要有评估，比如房市下滑导致房贷出现断供问题，如果房地产业像股市那样硬着陆，房贷坏账的比例就会大幅增加，很可能引发金融领域的系统性风险，进而蔓延到实体经济。目前中国经济基本面没有变，事实上，美国金融海啸对中国实体经济的影响已经显现，投资、消费、外贸这三架马车的动力减退，企业的利润增速回落，部分企业面临经营困境。更为关键的是，未来经济的预期和信心下滑。在审计贷款损失准备时，注册会计师必须要密切关注出口导向的中小企业贷款，以制造业为代表的、受金融危机直接冲击的房地产业、纺织业、电子业等，包括市场以美国等西方市场为主的企业的贷款，同时要在审计报告中对贷款准备金要做充分披露。
链接：中注协通知中重大会计风险领域提前提示
1．对上市公司利润影响较大的债务重组收益确认；★
2．金融工具的分类和计价依据；★
3．涉及资产减值准备等项目的重要会计估计变化；
4．开发费用资本化问题；★
5．企业合并及异常的股权转让行为；★
6．套期会计的使用条件和标准问题；★
7．在不活跃交易市场下，长期股权投资及商誉的减值测试；★
8．上市银行贷款损失准备金的确定；★
9．关联方关系及重大的关联交易；
10．编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性。
与2007年的重大会计风险领域提示相比较，新增关注领域七个方面（星号标注），紧密结合了当前的热点问题提醒审计人员关注，便于会计师事务所在年报预审阶段就予以考虑防范。