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摘要 本文以增值税转型为时代背景，对固定资产进项税额抵扣的处理进行了思考和论述，对增值税转型改革的利弊进行了简要分析。
关键词 固定资产 进项税额 抵扣
中图分类号：F231.5 文献标识码：A
固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。固定资产作为企业资产的重要组成部分，是企业的劳动手段，也是企业赖以生产经营和发展的基础。1994年开始执行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，企业新增固定资产时发生的进项税额不得从销项税额中抵扣，计入固定资产购置成本。2009年1月1日，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》在全国推行,企业用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期可以全部一次扣除，实现全额增值税款的补偿。
一、增值税转型改革的背景
所谓增值税转型，就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税。在现行的生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除；而如果实行消费型增值税，则意味着这部分税金可以在税前抵扣。世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家，实行的都是消费型增值税。因为它有利于企业进行设备更新改造，因而颇受企业的欢迎。
自1994年1月1日起原《中华人民共和国增值税暂行条例》施行以来,我国实行的是生产型增值税,在条例第十条中规定购入固定资产时支付的进项税额不得从销项税额中抵扣，导致企业购进机器设备税负比较重，且固定资产比重越大的企业实际税赋将越高。一些高新技术产业企业生产经营过程中高新技术设备所占资本比重较大,折旧成本较高,而一些传统的劳动密集型企业机器设备较少,折旧成本较低,相比之下,先进技术产业得不到国家在税收上的支持,严重阻碍了社会先进生产力的发展。针对上述弊端，2004年7月1日,我国在东北三省进行了改革试点，取消了购进固定资产支付的进项税额不得抵扣的规定。2008年，为进一步完善税制, 减轻企业负担，积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》, 删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。2009年1月1日，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》在全国推行,企业用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期可以全部一次扣除，实现全额增值税款的补偿。这一变革消除了生产型增值税制产生的重复征税因素，降低了企业设备投资的税收负担，从一定程度上缓解了企业的资金压力，极大地鼓舞了企业经营者,特别是高新技术产业企业经营者，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。
二、新增固定资产进项税额的处理规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，从销项税额中抵扣。一般纳税人接受捐赠、投资人投入、债务重组方式、非货币性资产交换方式取得的固定资产视同外购的固定资产，其进项税额可以抵扣。自产的机器、设备，收回的委托加工的机器、设备，其相应的进项税额允许抵扣。此规定表明，增值税转型改革针对的是增值税一般纳税人，只有具有增值税一般纳税人资格才有可能对固定资产进项税额进行抵扣。小规模纳税人的固定资产进项税额仍记入固定资产成本，不得抵扣。
需要注意的是，按《增值税暂行条例》规定，允许抵扣进项税额的固定资产，仅指使用期限超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等固定资产。与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品，如小汽车、游艇等所含进项税额，不得予以抵扣。这意味着非生产用的固定资产增值税进项税额仍不能抵扣，应当计入固定资产成本。
三、可抵扣的判断
在处理固定资产相关业务时，除严格遵守上述规定外，首先要判断是否为《增值税暂行条例》规定的可抵扣的固定资产。从定义上看，《增值税暂行条例》所指固定资产比会计准则规定的范围要小，没有涵盖房屋、建筑物等不动产。此外，《增值税暂行条例》还特别指出了三种不可抵扣的固定资产：应征消费税的小汽车、摩托车和游艇。这就要求我们正确理解消费型增值税的涵义，准确界定可抵扣固定资产。
（一）从产权及用途判断。
对符合税法规定范畴的固定资产，还要进一步确认其产权及用途。在企业的生产经营过程中，固定资产种类繁多。从其取得来源看，有从外部购入、自制、捐赠、投资、债务重组、非货币性资产交换、分配、融资租入和经营租入等方式。取得的方式不同，固定资产的产权也不同：前七种方式取得的固定资产，企业完全拥有其所有权、处分权与收益权，属于企业自有固定资产；经营租入的固定资产，企业只有短期使用权和保管权，不属于企业自有固定资产；融资租入的固定资产，由于承租人承担了与资产有关的一切风险与责任，因而在会计上视同自有资产。另外，企业只有将自有固定資产用于除非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费之外的应税项目，才可以进行进项税额的抵扣。
在这个问题中，关键是固定资产产权的核定。而难点则是：会计上“视同自有”的融资租入固定资产在税法上是不是等同于“自有资产”呢？对于这个问题众说纷纭。笔者认为，融资租入的固定资产，若购进时取得增值税发票，进项税应该允许抵扣。根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函［2000］514号）规定，融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。因此，在融资租赁期间的设备，如果已取得符合规定的专用发票，并且设备用于与生产经营有关的（即增值税应税项目），可按规定进行进项税额的抵扣。
（二）从抵扣税率判断。
抵扣税率的高低决定了可抵扣进项税额的多少，进而决定了企业应交增值税的多少，所以不容忽视。一般来说，固定资产进项税额的抵扣税率视转出方、增值税税率及当时增值税的处理情况而定。对企业新增固定资产，具体可从以下方面确定抵扣税率：（1）转出方为一般纳税人，且转出的是全新固定资产，可依据转出方的适用税率进行进项税额抵扣；（2）转出方为小规模纳税人，且转出的是全新固定资产，可按3%的税率进行进项税额抵扣；（3）如果在购置固定资产的过程中发生了运输费用，则可依据合法的运输结算凭证，以运费金额的7%计算可抵扣的进项税额。但是由于目前我国正处于增值税转型改革初期，需要逐步消化改革前各地各行业增值税征收办法的差异，固定资产进项税额抵扣税率的确定还存在一定的难度。
四、增值税转型改革的利弊思考
目前，受全球金融危机的影响，我国已经出现投资萎缩、消费不足、出口减少的经济现状，国务院适时推出全面的增值税转型改革，可以有效缓解金融危机对经济实体的冲击，对于拉动投资、消费、进出口均有刺激和推动作用。另一方面，在宏观经济下行之际也为增值税平稳转型创造了良好的契机，避免了在经济过热时又加剧投资和消费。
但是，消费型增值税的征收方式在理论上也有一定的缺陷。增值税是以商品(或应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,按流转环节就增值额征税。即对于每个征收环节,应纳增值税额=(该环节销售价格-该环节商品(或应税劳务)成本)€自鲋邓八奥?该环节增值额€自鲋邓八奥省６喝牍潭ㄗ什敝Ц兜脑鲋邓敖钏岸畋灰淮涡缘卮庸褐玫逼诳鄢?使应纳增值税额失去了其原有的意义,金额上表现为下降,甚至大幅下降或出现倒挂现象,这免不了让信息使用者费解。另外，增值税转型改革给企业带来利益的同时，也可能使部分企业借机通过不实申报进行避税操作，使国家利益遭受重大损失。因此，企业和相关部门应强化对企业固定资产的管理，堵塞税收征管漏洞。
（作者：保山中专（技工）学校讲师、会计师，会计专业骨干教师，主要从事会计教育教学研究）
参考文献：
[1]肖俊斌，唐玉兰.浅析增值税转型后固定资产的会计处理.财会月刊.2009.11P68.
[2]王玉娟. 固定资产增值税相关处理解析.财会月刊.2009.6P17、18.
[3]陈静, 闫淑兰.固定资产进项税额抵扣问题探讨.财会月刊. 2009.7 P28、29.
[4]张宏博斌.对我国增值税转型政策的看法.财会月刊.2009.4 P54、55.
关键词 固定资产 进项税额 抵扣
中图分类号：F231.5 文献标识码：A
固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。固定资产作为企业资产的重要组成部分，是企业的劳动手段，也是企业赖以生产经营和发展的基础。1994年开始执行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，企业新增固定资产时发生的进项税额不得从销项税额中抵扣，计入固定资产购置成本。2009年1月1日，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》在全国推行,企业用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期可以全部一次扣除，实现全额增值税款的补偿。
一、增值税转型改革的背景
所谓增值税转型，就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税。在现行的生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除；而如果实行消费型增值税，则意味着这部分税金可以在税前抵扣。世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家，实行的都是消费型增值税。因为它有利于企业进行设备更新改造，因而颇受企业的欢迎。
自1994年1月1日起原《中华人民共和国增值税暂行条例》施行以来,我国实行的是生产型增值税,在条例第十条中规定购入固定资产时支付的进项税额不得从销项税额中抵扣，导致企业购进机器设备税负比较重，且固定资产比重越大的企业实际税赋将越高。一些高新技术产业企业生产经营过程中高新技术设备所占资本比重较大,折旧成本较高,而一些传统的劳动密集型企业机器设备较少,折旧成本较低,相比之下,先进技术产业得不到国家在税收上的支持,严重阻碍了社会先进生产力的发展。针对上述弊端，2004年7月1日,我国在东北三省进行了改革试点，取消了购进固定资产支付的进项税额不得抵扣的规定。2008年，为进一步完善税制, 减轻企业负担，积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》, 删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。2009年1月1日，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》在全国推行,企业用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期可以全部一次扣除，实现全额增值税款的补偿。这一变革消除了生产型增值税制产生的重复征税因素，降低了企业设备投资的税收负担，从一定程度上缓解了企业的资金压力，极大地鼓舞了企业经营者,特别是高新技术产业企业经营者，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。
二、新增固定资产进项税额的处理规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，从销项税额中抵扣。一般纳税人接受捐赠、投资人投入、债务重组方式、非货币性资产交换方式取得的固定资产视同外购的固定资产，其进项税额可以抵扣。自产的机器、设备，收回的委托加工的机器、设备，其相应的进项税额允许抵扣。此规定表明，增值税转型改革针对的是增值税一般纳税人，只有具有增值税一般纳税人资格才有可能对固定资产进项税额进行抵扣。小规模纳税人的固定资产进项税额仍记入固定资产成本，不得抵扣。
需要注意的是，按《增值税暂行条例》规定，允许抵扣进项税额的固定资产，仅指使用期限超过1年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等固定资产。与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品，如小汽车、游艇等所含进项税额，不得予以抵扣。这意味着非生产用的固定资产增值税进项税额仍不能抵扣，应当计入固定资产成本。
三、可抵扣的判断
在处理固定资产相关业务时，除严格遵守上述规定外，首先要判断是否为《增值税暂行条例》规定的可抵扣的固定资产。从定义上看，《增值税暂行条例》所指固定资产比会计准则规定的范围要小，没有涵盖房屋、建筑物等不动产。此外，《增值税暂行条例》还特别指出了三种不可抵扣的固定资产：应征消费税的小汽车、摩托车和游艇。这就要求我们正确理解消费型增值税的涵义，准确界定可抵扣固定资产。
（一）从产权及用途判断。
对符合税法规定范畴的固定资产，还要进一步确认其产权及用途。在企业的生产经营过程中，固定资产种类繁多。从其取得来源看，有从外部购入、自制、捐赠、投资、债务重组、非货币性资产交换、分配、融资租入和经营租入等方式。取得的方式不同，固定资产的产权也不同：前七种方式取得的固定资产，企业完全拥有其所有权、处分权与收益权，属于企业自有固定资产；经营租入的固定资产，企业只有短期使用权和保管权，不属于企业自有固定资产；融资租入的固定资产，由于承租人承担了与资产有关的一切风险与责任，因而在会计上视同自有资产。另外，企业只有将自有固定資产用于除非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费之外的应税项目，才可以进行进项税额的抵扣。
在这个问题中，关键是固定资产产权的核定。而难点则是：会计上“视同自有”的融资租入固定资产在税法上是不是等同于“自有资产”呢？对于这个问题众说纷纭。笔者认为，融资租入的固定资产，若购进时取得增值税发票，进项税应该允许抵扣。根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函［2000］514号）规定，融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。因此，在融资租赁期间的设备，如果已取得符合规定的专用发票，并且设备用于与生产经营有关的（即增值税应税项目），可按规定进行进项税额的抵扣。
（二）从抵扣税率判断。
抵扣税率的高低决定了可抵扣进项税额的多少，进而决定了企业应交增值税的多少，所以不容忽视。一般来说，固定资产进项税额的抵扣税率视转出方、增值税税率及当时增值税的处理情况而定。对企业新增固定资产，具体可从以下方面确定抵扣税率：（1）转出方为一般纳税人，且转出的是全新固定资产，可依据转出方的适用税率进行进项税额抵扣；（2）转出方为小规模纳税人，且转出的是全新固定资产，可按3%的税率进行进项税额抵扣；（3）如果在购置固定资产的过程中发生了运输费用，则可依据合法的运输结算凭证，以运费金额的7%计算可抵扣的进项税额。但是由于目前我国正处于增值税转型改革初期，需要逐步消化改革前各地各行业增值税征收办法的差异，固定资产进项税额抵扣税率的确定还存在一定的难度。
四、增值税转型改革的利弊思考
目前，受全球金融危机的影响，我国已经出现投资萎缩、消费不足、出口减少的经济现状，国务院适时推出全面的增值税转型改革，可以有效缓解金融危机对经济实体的冲击，对于拉动投资、消费、进出口均有刺激和推动作用。另一方面，在宏观经济下行之际也为增值税平稳转型创造了良好的契机，避免了在经济过热时又加剧投资和消费。
但是，消费型增值税的征收方式在理论上也有一定的缺陷。增值税是以商品(或应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,按流转环节就增值额征税。即对于每个征收环节,应纳增值税额=(该环节销售价格-该环节商品(或应税劳务)成本)€自鲋邓八奥?该环节增值额€自鲋邓八奥省６喝牍潭ㄗ什敝Ц兜脑鲋邓敖钏岸畋灰淮涡缘卮庸褐玫逼诳鄢?使应纳增值税额失去了其原有的意义,金额上表现为下降,甚至大幅下降或出现倒挂现象,这免不了让信息使用者费解。另外，增值税转型改革给企业带来利益的同时，也可能使部分企业借机通过不实申报进行避税操作，使国家利益遭受重大损失。因此，企业和相关部门应强化对企业固定资产的管理，堵塞税收征管漏洞。
（作者：保山中专（技工）学校讲师、会计师，会计专业骨干教师，主要从事会计教育教学研究）
参考文献：
[1]肖俊斌，唐玉兰.浅析增值税转型后固定资产的会计处理.财会月刊.2009.11P68.
[2]王玉娟. 固定资产增值税相关处理解析.财会月刊.2009.6P17、18.
[3]陈静, 闫淑兰.固定资产进项税额抵扣问题探讨.财会月刊. 2009.7 P28、29.
[4]张宏博斌.对我国增值税转型政策的看法.财会月刊.2009.4 P54、55.