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背景
2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。根据上述规定：从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业率先开展深化增值税制度改革，扩大增值税征税范围试点。在原征税率17%、13%的基础上增加11%和6%两个档次。交通运输行业适用11%的增值税，部分现代服务业（研发、技术服务、文化创意、物流辅助等）适用6%的增值税。
中金公司做了一个案例：假设某交通运输企业当年营业额1亿元，按照营业税计算，其税率为3%，应纳税额为300万。如果改为增值税，其纳税为销项税额减去进项税额，假设按照试点方案，其销项税额率为11%，销项税额为1100万；假设该企业购自外部的中间投入为5000万元，其进项税额为5000万乘以17%的增值税率，为850万，则该企业所纳的增值税为250万元，税负较原先征营业税减少50万元。
普遍认为，此次营业税改征增值税试点方案有三重意义：一是健全财税制度，消除重复征税；二是给企业减负，降低企业税收成本；三是有利于社会专业化的分工与合作。
营业税改增值税被认为是一种更公平的税制改革。“它使增值税的链条接上，一环一环地扣上，增值税的链条是完整的，没有断裂。”中山大学税收研究中心主任杨卫平说。
回顾我国实施增值税的历史，能清楚看到我国增值税改革和“扩围”迫在眉睫的现实。
“扩围”迫在眉睫
我国税收以流转税为主。增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。我国1979年引入增值税，最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院发布增值税条例（草案），在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。
1994年我国税制进一步改革，但因为我国企业逃税严重，而营业税的征收比增值税的增收要方便，1994年税制设计的时候没有一步到位，而是把一般流转税设置成两个税制——增值税和营业税，凡是有形的商品、货物等第二产业领域集中征收增值税，凡是无形的服务等第三产业领域集中征收营业税。
2009年1月1 日，中国启动增值税“转型”改革，其最重要的变化，就是国家为了鼓励投资，促进技术进步，规定企业当期购入固定资产所付出的款项，可以免征增值税。
简单说，增值税转型成为一项减税措施。媒体的公开资料显示，在2009年，将一般纳税人和小规模纳税人分别去除减税额后，通过增值税转型而实现的减税规模就达1385亿元，在当年5666亿元的减税盘子中，占到近1/4之多。
对此次营业税改征增值税试点方案同样被认为是减税的措施。不过其囊括的意义更广。刘剑文认为，一是要建立健全财税制度，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；二是给企业减负，降低企业税收成本；三是有利于社会专业化的分工与合作。
以交通运输业为例，它是国民经济的大动脉，企业的生产，不论是采购原材料，还是销售产品都离不开交通运输。所以运输可以抵扣，对于正确计算生产部门和销售部门的增值额有积极意义。如果交通运输业不采用增值税，那么它们无法开具增值税发票，下游企业就无法进行增值税抵扣，抵扣不完整，就会存在一定的重复征税。
或有企业税负不降
“营业税存在重复征收问题，而增值税是对产品的增值部分征税，所以能降低企业的负担。比如交通运输业，按目前营业税征税，其购买交通工具的含税部分不能抵扣，而改成增值税征税，进项可以抵扣，所以税负会有所降低。”北京大学法学院教授刘剑文告诉记者。
理论上来说，营业税改增值税之后，企业税负总体有所降低。但在实践当中，未必所有企业都能从中受惠。
实行增值税的一个重要意义是它可对进项的增税进行抵扣。目前没有详细的条文说明，对存量方面是否可抵扣，若按照以往的做法，则只有增量部分可进行抵扣。比如交通运输公司购进的交通工具，可能的实际操作方法是划定一个时间，如2011年12月31日以前购进的都不能抵扣，2012年1月1日起购进的可以抵扣。
杨卫华指，目前营业税的税率为3%，它包含着重复征税的因素，是含税价。现改成增值税11%，是不含税价。举例来说，运输企业的营业收入100元，应纳税额为：100×3%=3元。如果换成不含税率为：3元÷97元=3.09%。这一数字略高于原定的3%营业税率。
如果是这样，可能会出现一种情况：新购进固定资产比较多的企业税负降低了，但旧有固定资产比较多、没有抵扣项的企业以增值税11%代替营业税3%，不但没有得到真正的减税，税负甚至可能略有增加。
对此，杨卫华解释，一方面，此次税制改革最主要的目的并不是为了降低税负，而是为了优化税赋、公平税制，同时有利于更方便地管理和征收。但另一方面他亦坦言：“交通运输业的营业税3%换算成增值税11%，我个人认为偏高了。”因为把不含税率3.09%换算成增值税率，介于10%-11%之间。“我主张交通运输业采用10%的增值税率。”
“扩围”困局
对于税制改革发展趋势，业界长期有两种争论：一是让增值税吃掉营业税，从而在整个商品和服务流转环节统一征收增值税。二是把营业税的一部分并到增值税里去，营业税还存在，保持营业税和增值税之间税负水平的大致均衡状态。
从未来发展趋势来看，让增值税吃掉营业税成为优先考虑的方向。然而，增值税“扩围”在带来诸多好处的同时，也可能带来许多问题。
“此次改革增加了税率档次，在原征税率17%、13%的基础上增加11%和6%两个档次。这可能产生高征低扣或低征高扣现象，造成税收负担不公。”杨卫华担心让增值税在所有行业取代营业税的做法可能不一定合理。他建议，我国可借鉴台湾地区的做法，只把营业税中与货物生产销售密切相关的交通运输业等税目改征增值税，其余税目仍征收营业税。这既有利于优化税制结构，也有利于加强征管，降低征收成本。“有一些专门提供劳务为主的，营业税改增值税并无实际意义，如金融业、文化体育业，代理服务业，旅游服务业等。”此外，众多以劳务为主的小企业还是用简化计算办法，跟现在的营业税一样。改变税制对它们没有实际意义。
财政部相关负责人表示，试点方案中增值税税率由两档调整为四档是一种必要的过渡性安排，今后将根据改革的需要适时简并税率档次。然而业内人士指出，这或许只是一个良好的愿望。“营业税改增值税越多，增加税率档次就会越多，而增值税的原理就是税率越少越科学——增税和抵税的税率一样才是最公平的。”杨卫华表示，“范围扩得越大，征税要照顾的企业就越多，税率档次就越多，越不公平。跟生产性相关的服务行业可以考虑改增值税，但生活性的服务业，矛盾不是很突出，没有必要改成增值税，可以把税率调低，就等于减税了。”
利益之争
而增值税“扩围”的阻力可能主要是来自地方政府和地方税务局。即是中央和地方政府的利益之争。
我国现行的财政体制为“分税制”。其中增值税75%归中央，25%归地方；所得税60%归中央，40%归地方。这样的分成比例一个重要的基础条件，就是营业税作为地方税，除了少许例外，其收入完全划归地方。但当营业税并入增值税之后，原来的地方税便成了共享税。随着营业税归属关系的变动，分成比例也将不得不改变。也即是说，实施了17年之久的现行分税制财政体制要推倒重来。
此次上海试点方案规定，试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。因此短期内不会影响中央和地方的税收划分。但是目前增值税主要是中央税，而营业税则属于地方税，和目前的试点方案存在矛盾，如何解决这一矛盾，试点方案并没有给出明确说明。
杨卫华指出，这次改革改变了国家税务局与地方税务局的征税范围，可能引发二者之间的矛盾；同时，也影响中央政府与地方政府的财政分配关系。虽然试点方案已明确，原归属于试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。但征收主体的调整，地方可能心存疑虑。
毕竟，对于地方政府来说，地方税务局征收的税归地方财政。但营业税改为增值税之后，要由国家税务局征收了之后才下拨给地方政府。由国家财税掌握了这部分税收，国家财税什么时候下拨不能确定，而它的下拨是以2011年为基数下拔，增量是不是返还地方也没有明确。地方政府的担忧可想而知，对它们来说，更现实的选择是，最好不要改税制，或者是把中央和地方的税收比例调整，比如把地方税收的增值税分成比例直接加大。
“选择上海作为试点的一个原因是，上海只有一个税务局，国税和地税是同一套班子。不存在征收范围的矛盾。”刘剑文说，但从全国范围来说，无论是北京、广州等地实施增值税扩围都存在中央和地方税收征收的矛盾。不过，未来谁征收不是问题的核心，如何分配未来中央和地方利益，才是矛盾的重中之重。“我认为，首先要保留地方利益，在保留地方营业税利益的基础上，不是降低和减少税收，而是有不断增加的趋势。既要调动中央的积极性，又要调动地方的积极性。”
因此，从长期来看，需要一个更加全面的财政解决方案来调整地方和中央之间的收支划分问题。我国的增值税改革已是迫在眉睫，不得不做，然而只能循序渐进，先在试点领域开展。业内普遍认为，上海的营业税改增值税试点至少需一年，在综合调研、不断摸索和纠错后，才有可能推广到全国各地。
（实习生 柯红 张玉 对本文亦有贡献）
改征预期
〇 全国推行后，试点行业税负将减少470亿-700亿元
增值税“扩围”后社会企业的总税负将减少多少？中金公司进行粗略的量化估算后得出以下推论：如果该试点扩大到全国，试点行业的税负约减少470亿-700亿元。按照改征增值税后税率为11%的情形，其中交通运输仓储业的税负可能减少476亿元，相当于2010年GDP的0.12%和当年交通运输仓储业总产值的1.2%。
〇 受益者主要为大中型企业
改税制后，受益企业主要集中于大中型企业，尤其是新增固定资产较多的新企业。没有独立完整的会计制度的小微企业很难受益。因为按照目前的增值税条例，小规模纳税人如果不愿承担较高的会计成本，简化计算方法是按照营业额的3%缴纳增值税，不得进行增值税抵扣。
〇 下游企业亦将受益
增值税可能使相关下游企业税负也减少。原因是试点行业以前不纳增值税，无法开具增值税发票，导致购买其服务的下游企业无法进行增值税抵扣；因此当试点行业改纳增值税后，其下游企业由于可以进行增值税抵扣，实际税负也可能会有所降低。
〇 消费者受益与否未有定论
对消费者是否受益，各方有不同意见。中金公司研究认为，消费者难以直接从该试点中受益。原因是增值税一般作为价内税转嫁给最终消费者。当试点行业转为增值税后，其缴纳税率从原先营业税的3%上升到11%或者6%，一个直接结果可能是试点企业将增值税直接放在价格里，从而导致消费者面临的企业销售价格上升。因此，试点后对消费者的直接效应甚至可能是负面的。
研究同时也指出，对消费者的间接效应可能令消费者受益，但取决于消费者的议价能力。原因是试点企业税负可能大幅降低，因此理论上存在降价的空间。但是这部分因税收减少而增加的收益最终是成为企业增加的利润，还是在维持原有企业利润水平的情况下对消费者的降价让利，则取决于消费者和企业的议价能力。行业竞争度越高，则企业越可能降价，从而消费者获得一定收益。
杨卫华则认为，对消费者加价或不加价是市场行为，实际上交通运输业和现代服务业改增值税后，市场上的商品价格不需变化，可以跟原来一样。
企业税负下降→企业利润增加→将促使市场上更多的人生产该商品→导致市场供过于求→价格下降，重新回到合理区间。
2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。根据上述规定：从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业率先开展深化增值税制度改革，扩大增值税征税范围试点。在原征税率17%、13%的基础上增加11%和6%两个档次。交通运输行业适用11%的增值税，部分现代服务业（研发、技术服务、文化创意、物流辅助等）适用6%的增值税。
中金公司做了一个案例：假设某交通运输企业当年营业额1亿元，按照营业税计算，其税率为3%，应纳税额为300万。如果改为增值税，其纳税为销项税额减去进项税额，假设按照试点方案，其销项税额率为11%，销项税额为1100万；假设该企业购自外部的中间投入为5000万元，其进项税额为5000万乘以17%的增值税率，为850万，则该企业所纳的增值税为250万元，税负较原先征营业税减少50万元。
普遍认为，此次营业税改征增值税试点方案有三重意义：一是健全财税制度，消除重复征税；二是给企业减负，降低企业税收成本；三是有利于社会专业化的分工与合作。
营业税改增值税被认为是一种更公平的税制改革。“它使增值税的链条接上，一环一环地扣上，增值税的链条是完整的，没有断裂。”中山大学税收研究中心主任杨卫平说。
回顾我国实施增值税的历史，能清楚看到我国增值税改革和“扩围”迫在眉睫的现实。
“扩围”迫在眉睫
我国税收以流转税为主。增值税自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。我国1979年引入增值税，最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院发布增值税条例（草案），在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。
1994年我国税制进一步改革，但因为我国企业逃税严重，而营业税的征收比增值税的增收要方便，1994年税制设计的时候没有一步到位，而是把一般流转税设置成两个税制——增值税和营业税，凡是有形的商品、货物等第二产业领域集中征收增值税，凡是无形的服务等第三产业领域集中征收营业税。
2009年1月1 日，中国启动增值税“转型”改革，其最重要的变化，就是国家为了鼓励投资，促进技术进步，规定企业当期购入固定资产所付出的款项，可以免征增值税。
简单说，增值税转型成为一项减税措施。媒体的公开资料显示，在2009年，将一般纳税人和小规模纳税人分别去除减税额后，通过增值税转型而实现的减税规模就达1385亿元，在当年5666亿元的减税盘子中，占到近1/4之多。
对此次营业税改征增值税试点方案同样被认为是减税的措施。不过其囊括的意义更广。刘剑文认为，一是要建立健全财税制度，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；二是给企业减负，降低企业税收成本；三是有利于社会专业化的分工与合作。
以交通运输业为例，它是国民经济的大动脉，企业的生产，不论是采购原材料，还是销售产品都离不开交通运输。所以运输可以抵扣，对于正确计算生产部门和销售部门的增值额有积极意义。如果交通运输业不采用增值税，那么它们无法开具增值税发票，下游企业就无法进行增值税抵扣，抵扣不完整，就会存在一定的重复征税。
或有企业税负不降
“营业税存在重复征收问题，而增值税是对产品的增值部分征税，所以能降低企业的负担。比如交通运输业，按目前营业税征税，其购买交通工具的含税部分不能抵扣，而改成增值税征税，进项可以抵扣，所以税负会有所降低。”北京大学法学院教授刘剑文告诉记者。
理论上来说，营业税改增值税之后，企业税负总体有所降低。但在实践当中，未必所有企业都能从中受惠。
实行增值税的一个重要意义是它可对进项的增税进行抵扣。目前没有详细的条文说明，对存量方面是否可抵扣，若按照以往的做法，则只有增量部分可进行抵扣。比如交通运输公司购进的交通工具，可能的实际操作方法是划定一个时间，如2011年12月31日以前购进的都不能抵扣，2012年1月1日起购进的可以抵扣。
杨卫华指，目前营业税的税率为3%，它包含着重复征税的因素，是含税价。现改成增值税11%，是不含税价。举例来说，运输企业的营业收入100元，应纳税额为：100×3%=3元。如果换成不含税率为：3元÷97元=3.09%。这一数字略高于原定的3%营业税率。
如果是这样，可能会出现一种情况：新购进固定资产比较多的企业税负降低了，但旧有固定资产比较多、没有抵扣项的企业以增值税11%代替营业税3%，不但没有得到真正的减税，税负甚至可能略有增加。
对此，杨卫华解释，一方面，此次税制改革最主要的目的并不是为了降低税负，而是为了优化税赋、公平税制，同时有利于更方便地管理和征收。但另一方面他亦坦言：“交通运输业的营业税3%换算成增值税11%，我个人认为偏高了。”因为把不含税率3.09%换算成增值税率，介于10%-11%之间。“我主张交通运输业采用10%的增值税率。”
“扩围”困局
对于税制改革发展趋势，业界长期有两种争论：一是让增值税吃掉营业税，从而在整个商品和服务流转环节统一征收增值税。二是把营业税的一部分并到增值税里去，营业税还存在，保持营业税和增值税之间税负水平的大致均衡状态。
从未来发展趋势来看，让增值税吃掉营业税成为优先考虑的方向。然而，增值税“扩围”在带来诸多好处的同时，也可能带来许多问题。
“此次改革增加了税率档次，在原征税率17%、13%的基础上增加11%和6%两个档次。这可能产生高征低扣或低征高扣现象，造成税收负担不公。”杨卫华担心让增值税在所有行业取代营业税的做法可能不一定合理。他建议，我国可借鉴台湾地区的做法，只把营业税中与货物生产销售密切相关的交通运输业等税目改征增值税，其余税目仍征收营业税。这既有利于优化税制结构，也有利于加强征管，降低征收成本。“有一些专门提供劳务为主的，营业税改增值税并无实际意义，如金融业、文化体育业，代理服务业，旅游服务业等。”此外，众多以劳务为主的小企业还是用简化计算办法，跟现在的营业税一样。改变税制对它们没有实际意义。
财政部相关负责人表示，试点方案中增值税税率由两档调整为四档是一种必要的过渡性安排，今后将根据改革的需要适时简并税率档次。然而业内人士指出，这或许只是一个良好的愿望。“营业税改增值税越多，增加税率档次就会越多，而增值税的原理就是税率越少越科学——增税和抵税的税率一样才是最公平的。”杨卫华表示，“范围扩得越大，征税要照顾的企业就越多，税率档次就越多，越不公平。跟生产性相关的服务行业可以考虑改增值税，但生活性的服务业，矛盾不是很突出，没有必要改成增值税，可以把税率调低，就等于减税了。”
利益之争
而增值税“扩围”的阻力可能主要是来自地方政府和地方税务局。即是中央和地方政府的利益之争。
我国现行的财政体制为“分税制”。其中增值税75%归中央，25%归地方；所得税60%归中央，40%归地方。这样的分成比例一个重要的基础条件，就是营业税作为地方税，除了少许例外，其收入完全划归地方。但当营业税并入增值税之后，原来的地方税便成了共享税。随着营业税归属关系的变动，分成比例也将不得不改变。也即是说，实施了17年之久的现行分税制财政体制要推倒重来。
此次上海试点方案规定，试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。因此短期内不会影响中央和地方的税收划分。但是目前增值税主要是中央税，而营业税则属于地方税，和目前的试点方案存在矛盾，如何解决这一矛盾，试点方案并没有给出明确说明。
杨卫华指出，这次改革改变了国家税务局与地方税务局的征税范围，可能引发二者之间的矛盾；同时，也影响中央政府与地方政府的财政分配关系。虽然试点方案已明确，原归属于试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。但征收主体的调整，地方可能心存疑虑。
毕竟，对于地方政府来说，地方税务局征收的税归地方财政。但营业税改为增值税之后，要由国家税务局征收了之后才下拨给地方政府。由国家财税掌握了这部分税收，国家财税什么时候下拨不能确定，而它的下拨是以2011年为基数下拔，增量是不是返还地方也没有明确。地方政府的担忧可想而知，对它们来说，更现实的选择是，最好不要改税制，或者是把中央和地方的税收比例调整，比如把地方税收的增值税分成比例直接加大。
“选择上海作为试点的一个原因是，上海只有一个税务局，国税和地税是同一套班子。不存在征收范围的矛盾。”刘剑文说，但从全国范围来说，无论是北京、广州等地实施增值税扩围都存在中央和地方税收征收的矛盾。不过，未来谁征收不是问题的核心，如何分配未来中央和地方利益，才是矛盾的重中之重。“我认为，首先要保留地方利益，在保留地方营业税利益的基础上，不是降低和减少税收，而是有不断增加的趋势。既要调动中央的积极性，又要调动地方的积极性。”
因此，从长期来看，需要一个更加全面的财政解决方案来调整地方和中央之间的收支划分问题。我国的增值税改革已是迫在眉睫，不得不做，然而只能循序渐进，先在试点领域开展。业内普遍认为，上海的营业税改增值税试点至少需一年，在综合调研、不断摸索和纠错后，才有可能推广到全国各地。
（实习生 柯红 张玉 对本文亦有贡献）
改征预期
〇 全国推行后，试点行业税负将减少470亿-700亿元
增值税“扩围”后社会企业的总税负将减少多少？中金公司进行粗略的量化估算后得出以下推论：如果该试点扩大到全国，试点行业的税负约减少470亿-700亿元。按照改征增值税后税率为11%的情形，其中交通运输仓储业的税负可能减少476亿元，相当于2010年GDP的0.12%和当年交通运输仓储业总产值的1.2%。
〇 受益者主要为大中型企业
改税制后，受益企业主要集中于大中型企业，尤其是新增固定资产较多的新企业。没有独立完整的会计制度的小微企业很难受益。因为按照目前的增值税条例，小规模纳税人如果不愿承担较高的会计成本，简化计算方法是按照营业额的3%缴纳增值税，不得进行增值税抵扣。
〇 下游企业亦将受益
增值税可能使相关下游企业税负也减少。原因是试点行业以前不纳增值税，无法开具增值税发票，导致购买其服务的下游企业无法进行增值税抵扣；因此当试点行业改纳增值税后，其下游企业由于可以进行增值税抵扣，实际税负也可能会有所降低。
〇 消费者受益与否未有定论
对消费者是否受益，各方有不同意见。中金公司研究认为，消费者难以直接从该试点中受益。原因是增值税一般作为价内税转嫁给最终消费者。当试点行业转为增值税后，其缴纳税率从原先营业税的3%上升到11%或者6%，一个直接结果可能是试点企业将增值税直接放在价格里，从而导致消费者面临的企业销售价格上升。因此，试点后对消费者的直接效应甚至可能是负面的。
研究同时也指出，对消费者的间接效应可能令消费者受益，但取决于消费者的议价能力。原因是试点企业税负可能大幅降低，因此理论上存在降价的空间。但是这部分因税收减少而增加的收益最终是成为企业增加的利润，还是在维持原有企业利润水平的情况下对消费者的降价让利，则取决于消费者和企业的议价能力。行业竞争度越高，则企业越可能降价，从而消费者获得一定收益。
杨卫华则认为，对消费者加价或不加价是市场行为，实际上交通运输业和现代服务业改增值税后，市场上的商品价格不需变化，可以跟原来一样。
企业税负下降→企业利润增加→将促使市场上更多的人生产该商品→导致市场供过于求→价格下降，重新回到合理区间。