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内部控制的发展阶段及现状
内部控制的理论与实践发展经历了一个漫长的时期，大体上可分为三个阶段：第一阶段是内部控制的雏形——内部牵制。在罗马帝国宫廷库房采取“双人记账制度”，我国西周时期的内部牵制均为内部控制的表现形式。上世纪初期西方资本主义经济得到了较快的发展，生产关系与生产力的重大变化，促进了社会化大生产进程，加剧了企业间竞争，加强了企业内部控制管理，促使一些企业在竞争中，逐步摸索出组织调节，制约和检查生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对手法，这是现代内部控制理论中有关组织控制，职务分离控制的雏形。第二阶段是内部控制的初步形成——以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵制，逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着组织结构、业务程序、处理手续等方法采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织制约和调节。至此，控制系统得以形成。第三阶段是成熟期——内部控制结构。该时期的代表是1988年美国AICPA发布的《审计准则公告第55号》，它以“内部控制结构”代替“内部控制”，并提出内部结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前CPA沿用的內部控制结构。
目前关于内部控制最具权威的论述是美国COSO委员会在1992年发布的《内部控制——整体框架》的报告中提出的“内部控制是由董事会、经理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。同时指出了内部控制环境是其它因素构建的基础，由此可见内部控制环境在整个内部控制体系中的重要性。现在我国对内部控制结构的描述与COSO的内部控制整体框架的构成要素有差异，后者更强调了管理方面的内容控制，而更少地局限于会计控制，这也是内部控制概念越来越广，涵盖的内容越来越多的具体体现。
我国内部控制急待解决的问题
1、企业核心人的个别属性和所处的工作环境。随着知识经济时代的到来，信息变得越来越重要，而作为信息的接受者的人无疑也变得越来越重要。要深入探讨目前上市公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理基础上，任何行为都需要不断的被鼓励。这种激励可以是物质的奖励，他人的认可，也可以是自我的认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化，为了激励行为者，必须让其能够获得自身的劳动成果，这是市场经济理论的一个基本点。
对于上市公司核心人员的个别属性，假定他们都是诚信正直，有正确的道德价值观的经济入。在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，所有能影响经济人的因素归纳起来也就是激励和约束的问题。正是由于激励与约束的扭曲，使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上“圈钱”，谋求自身利益的最大化。自2003年下半年以来，国家宏观政策调控，紧缩银根多数企业依靠国家贷款路子已堵死，纷纷转向股市套钱，迫使股市转向低迷状态。
2、经营管理的观念、方式和风格。管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格，会极大地影响控制环境；①管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；②为实现预算，利润和其它财务及经营目标，企业对管理的重视程度；③管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其它控制环境因素的情况下，如果当局是受某一个人或几个人支配，那么，以上几方面的影响可能会增大。目前上市公司中人为控制现象很严重，而能够控制公司的大股东或内部核心人员在缺乏约束下，更容易导致不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为。
3、董事会。董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。若在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计系统控制，会计信息的真实性，审计委员会除协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司内外部审计人员间的直接沟通。
公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析看，上市公司董事会成员中，内部董事公司占绝对优势，董事长和总经理一人兼任占优势。这种经营理念，缺乏相互制约，使董事会成为某一个人或几个人操纵上市公司的工具。
4、内部审计。内部审计是企业自我评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成良好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限，人员的资格以及可使用资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并须直接向董事会或审计委员会报告。若银广厦的内部审计有效，虽不一定能完全制止虚假会计信息产生，但会加大制造虚假会计信息的成本。
5、人事政策和实务。一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策人员具有胜任能力和正直品行。公司须雇佣合格人员，其胜任能力和正直性很大程度上取决于公司的雇佣、培训、待遇、业绩考评及晋升等人事政策的合理程度。正所谓“高薪养廉”指公司为防止员工的腐败行为，给高层管理人员提供高薪水。虽高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。公司职员的敬业精神、凝聚力也体现在这些政策是否得力，而我国多数上市公司在此政策上存在执行力度缺陷。
6、外部影响。外部影响因素最直接来自中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。中国证监会一方面要禁止虚假会计信息的产生，以免引发资本市场危机；另一方面又是政府职能部门，要对国有大中型企业和国家扶持民营企业进行包装上市完成国家宏观调控指令性任务，若过度包装就会有虚假会计信息存在。注册会计师事务所，从独立原则来说，采用合理审计程序发现虚假会计信息存在，以维护行业的声誉；另一方面，由于行业竞争激励，若注册会计事务所一味坚持公正立场出具审计报告，可能上市公司不会请这样的事务所为其出具审计报告。这种状况下，中国证监会和中介机构都没有形成完全杜绝虚假会计信息的机制。
重塑上市公司内部控制环境的思考
1、建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。现在推行独立董事制度就是完善公司法人治理结构的一项具体措施。一般来说，独立董事多为某一领域的知名人士或专业技术人士，如注册会计师、职业律师、社会研究人员、高级管理人员等都可作为独立董事的来源。他们以独立、公正身份对公司经营活动监督，业绩进行评估。
2、建立相应的激励约束机制，把员工的短期行为长期化。股票期权制度在理论上讲可以解决这个问题。重要的是具体操作过程中，要掌握好激励和约束的度，一定要使激励和约束相适应，这需要各个公司依据其自身特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。
3、加强内部审计的作用，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其它职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理作出分析，评价并提出改进建议上来。
4、加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度。增加制造虚假会计信息的成本，加大对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为谨慎执业，保持其持业的规范性和独立性，形成一种杜绝虚假会计信息的良好运行机制。尽管《公司法》和《证券法》中规定：“对财务报告作虚假记载”的，“由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”的规定，但从迄今为止尚无公司因此而被暂停上市的现状看，似乎并无一家公司有“对财务会计报告作虚假记载”的行为。这说明尽管有相关法律规定，但却不能依法办理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一个无法得到执行的制度，就不具备基本的约束力。从昨天到今天通过对一系列会计信息造假案的处理中，不难看出，无论是对上市公司还是对中介机构，处罚力度都在逐渐增大。当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的，各项制度也是在不断实践中完善起来，随着各个方面运作的规范，良好的内部控制环境也就随之形成了。
(作者单位：西安亨通光华制药有限公司)
内部控制的理论与实践发展经历了一个漫长的时期，大体上可分为三个阶段：第一阶段是内部控制的雏形——内部牵制。在罗马帝国宫廷库房采取“双人记账制度”，我国西周时期的内部牵制均为内部控制的表现形式。上世纪初期西方资本主义经济得到了较快的发展，生产关系与生产力的重大变化，促进了社会化大生产进程，加剧了企业间竞争，加强了企业内部控制管理，促使一些企业在竞争中，逐步摸索出组织调节，制约和检查生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对手法，这是现代内部控制理论中有关组织控制，职务分离控制的雏形。第二阶段是内部控制的初步形成——以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵制，逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着组织结构、业务程序、处理手续等方法采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织制约和调节。至此，控制系统得以形成。第三阶段是成熟期——内部控制结构。该时期的代表是1988年美国AICPA发布的《审计准则公告第55号》，它以“内部控制结构”代替“内部控制”，并提出内部结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前CPA沿用的內部控制结构。
目前关于内部控制最具权威的论述是美国COSO委员会在1992年发布的《内部控制——整体框架》的报告中提出的“内部控制是由董事会、经理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。同时指出了内部控制环境是其它因素构建的基础，由此可见内部控制环境在整个内部控制体系中的重要性。现在我国对内部控制结构的描述与COSO的内部控制整体框架的构成要素有差异，后者更强调了管理方面的内容控制，而更少地局限于会计控制，这也是内部控制概念越来越广，涵盖的内容越来越多的具体体现。
我国内部控制急待解决的问题
1、企业核心人的个别属性和所处的工作环境。随着知识经济时代的到来，信息变得越来越重要，而作为信息的接受者的人无疑也变得越来越重要。要深入探讨目前上市公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理基础上，任何行为都需要不断的被鼓励。这种激励可以是物质的奖励，他人的认可，也可以是自我的认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化，为了激励行为者，必须让其能够获得自身的劳动成果，这是市场经济理论的一个基本点。
对于上市公司核心人员的个别属性，假定他们都是诚信正直，有正确的道德价值观的经济入。在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，所有能影响经济人的因素归纳起来也就是激励和约束的问题。正是由于激励与约束的扭曲，使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上“圈钱”，谋求自身利益的最大化。自2003年下半年以来，国家宏观政策调控，紧缩银根多数企业依靠国家贷款路子已堵死，纷纷转向股市套钱，迫使股市转向低迷状态。
2、经营管理的观念、方式和风格。管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格，会极大地影响控制环境；①管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；②为实现预算，利润和其它财务及经营目标，企业对管理的重视程度；③管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其它控制环境因素的情况下，如果当局是受某一个人或几个人支配，那么，以上几方面的影响可能会增大。目前上市公司中人为控制现象很严重，而能够控制公司的大股东或内部核心人员在缺乏约束下，更容易导致不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为。
3、董事会。董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。若在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计系统控制，会计信息的真实性，审计委员会除协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司内外部审计人员间的直接沟通。
公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析看，上市公司董事会成员中，内部董事公司占绝对优势，董事长和总经理一人兼任占优势。这种经营理念，缺乏相互制约，使董事会成为某一个人或几个人操纵上市公司的工具。
4、内部审计。内部审计是企业自我评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成良好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限，人员的资格以及可使用资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并须直接向董事会或审计委员会报告。若银广厦的内部审计有效，虽不一定能完全制止虚假会计信息产生，但会加大制造虚假会计信息的成本。
5、人事政策和实务。一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策人员具有胜任能力和正直品行。公司须雇佣合格人员，其胜任能力和正直性很大程度上取决于公司的雇佣、培训、待遇、业绩考评及晋升等人事政策的合理程度。正所谓“高薪养廉”指公司为防止员工的腐败行为，给高层管理人员提供高薪水。虽高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。公司职员的敬业精神、凝聚力也体现在这些政策是否得力，而我国多数上市公司在此政策上存在执行力度缺陷。
6、外部影响。外部影响因素最直接来自中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。中国证监会一方面要禁止虚假会计信息的产生，以免引发资本市场危机；另一方面又是政府职能部门，要对国有大中型企业和国家扶持民营企业进行包装上市完成国家宏观调控指令性任务，若过度包装就会有虚假会计信息存在。注册会计师事务所，从独立原则来说，采用合理审计程序发现虚假会计信息存在，以维护行业的声誉；另一方面，由于行业竞争激励，若注册会计事务所一味坚持公正立场出具审计报告，可能上市公司不会请这样的事务所为其出具审计报告。这种状况下，中国证监会和中介机构都没有形成完全杜绝虚假会计信息的机制。
重塑上市公司内部控制环境的思考
1、建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。现在推行独立董事制度就是完善公司法人治理结构的一项具体措施。一般来说，独立董事多为某一领域的知名人士或专业技术人士，如注册会计师、职业律师、社会研究人员、高级管理人员等都可作为独立董事的来源。他们以独立、公正身份对公司经营活动监督，业绩进行评估。
2、建立相应的激励约束机制，把员工的短期行为长期化。股票期权制度在理论上讲可以解决这个问题。重要的是具体操作过程中，要掌握好激励和约束的度，一定要使激励和约束相适应，这需要各个公司依据其自身特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。
3、加强内部审计的作用，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其它职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理作出分析，评价并提出改进建议上来。
4、加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度。增加制造虚假会计信息的成本，加大对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为谨慎执业，保持其持业的规范性和独立性，形成一种杜绝虚假会计信息的良好运行机制。尽管《公司法》和《证券法》中规定：“对财务报告作虚假记载”的，“由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”的规定，但从迄今为止尚无公司因此而被暂停上市的现状看，似乎并无一家公司有“对财务会计报告作虚假记载”的行为。这说明尽管有相关法律规定，但却不能依法办理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一个无法得到执行的制度，就不具备基本的约束力。从昨天到今天通过对一系列会计信息造假案的处理中，不难看出，无论是对上市公司还是对中介机构，处罚力度都在逐渐增大。当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的，各项制度也是在不断实践中完善起来，随着各个方面运作的规范，良好的内部控制环境也就随之形成了。
(作者单位：西安亨通光华制药有限公司)