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[摘要] 本文从合并范围的角度对新会计准则与暂行规定、国际会计准则进行了比较，并针对新准则实施中的问题提出了自己的观点。
[关键词] 合并范围 控制原则 特殊目的实体
合并范围对于合并财务报表的信息质量有着至关重要的影响。新准则出台之前，合并范围确定的依据是1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年财政部发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》。新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS33）对合并范围的确定进行了比较大的修订，基本实现了与国际会计准则的趋同。下面将我国暂行规定、CAS33、国际会计准则（IRFS27号）对合并范围的规定进行比较。
一、基本原则
关于判断是否应纳入合并范围的基本原则，暂行规定、CAS33、IFRS27基本一致，都采纳了“实质性控制”的原则。但在暂行规定中，判断时未考虑当前可执行或可转换的潜在表决权的存在及其影响。CAS33结合我国目前资本市场的发展现状，借鉴了IFRS27的规定，在判断是否控制时考虑当前可执行或可转换的潜在表决权的存在及其影响。
二、形式上不符合“控制”原则，但纳入合并范围的特殊情况
根据“实质性控制”原则，暂行规定中还规定了四种形式上不符合控制原则，但应纳入合并范围的情况。CAS33中仍然保留了这些规定只是在语言表述上略有不同，暂行规定、CAS33、IFRS27基本一致。
三、对合营企业权益的核算
《国际会计准则第31号—合营中的权益》中规定，合营者可以使用比例合并法或者权益法确认其在共同控制主体中的权益。采用比例合并法编制合并会计报表，将属于合营者在共同控制实体中的每个报表项目按所占比例与合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或者在合营者报表中作为单独的项目列报。若采用第一种列报方式将使合并财务报表中不同性质的资产、负债项目混淆在一起，不仅不能提供与决策相关的信息，而且可能导致信息使用者对可控制资源的理解造成误导。因此，我国新的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中规定对共同控制的被投资企业的权益采用权益法核算。取消了以往对合营企业采用比例合并法的处理方法。
四、形式上控制，但是不纳入合并范围的例外情况
暂行规定及随后财政部关于合并范围问题的复函中还规定了可以不纳入合并范围的子公司的8种情况。CAS33中没有提出不纳入合并范围的例外情况，而是原则性地规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”新准则以“实质性控制”为基本原则，取消了那些更为具体的规则，体现了我国新准则体系的原则导向。然而在新准则的实施过程中，存在以下问题：
1．新准则中取消了暂行规定中特殊行业公司和小规模公司的例外情况。若将从事不同行业的子公司和小规模公司纳入合并会计报表，实际工作中会产生一系列的问题。首先，如果纳入合并范围的子公司属于不同行业，由于遵循的会计制度不同，采用的会计政策和处理方法也可能不同，因而提高了编制合并报表的难度。其次，将小规模公司纳入合并会计报表增大了合并报表编制工作的工作量。再次，属于不同行业的子公司报表进行合并后产生的合并信息，在提高了信息综合性的同时，也可能因此而降低了信息的决策有用性。因此，准则执行中，应提供按行业、地区编制的分部报告以降低因行业多样化对合并信息质量产生的负面影响。
2.暂时性控制的子公司。IFRS27中规定“如果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的，则不要求企业对该子公司进行合并。” CAS33中没有对此做出明确的规定。由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，如国际会计准则修订后将暂时性控制的判断标准由原来的“在近期内出售”明确为“在十二个月内出售”。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并报表信息有正确的理解。
3.关于特别目的实体的规定。国际会计准则《解释公告第12号》专门针对特殊目的实体进行了明确规定。我国在CAS33中没有关于特殊目的实体的规定，但在准则指南中针对母公司是否能控制特殊目的实体这一组织形式，从经营活动、决策、经济利益、风险四个角度明确了判断标准。这一规定与国际会计准则委员会发布的《解释公告第12号》内容基本一致。在我国的经济生活中已经出现了一些特殊目的实体，如委托经营企业、租赁经营企业、集团内部专设的财务公司以及负责应收账款回收业务的关联公司等。尽管目前我国特殊目的实体的种类相对较少，但是由于其形式灵活多样，隐蔽性强，且能对合并财务状况产生重大影响，因此监管部门应该引起足够的重视。对于特殊目的实体更应当根据实质控制原则，应从承担风险和实际受益的角度考察，如果母公司承担了主要风险和收益就应纳入合并范围，而不应只局限于基于持股比例的形式上的控制。
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[关键词] 合并范围 控制原则 特殊目的实体
合并范围对于合并财务报表的信息质量有着至关重要的影响。新准则出台之前，合并范围确定的依据是1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年财政部发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》。新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS33）对合并范围的确定进行了比较大的修订，基本实现了与国际会计准则的趋同。下面将我国暂行规定、CAS33、国际会计准则（IRFS27号）对合并范围的规定进行比较。
一、基本原则
关于判断是否应纳入合并范围的基本原则，暂行规定、CAS33、IFRS27基本一致，都采纳了“实质性控制”的原则。但在暂行规定中，判断时未考虑当前可执行或可转换的潜在表决权的存在及其影响。CAS33结合我国目前资本市场的发展现状，借鉴了IFRS27的规定，在判断是否控制时考虑当前可执行或可转换的潜在表决权的存在及其影响。
二、形式上不符合“控制”原则，但纳入合并范围的特殊情况
根据“实质性控制”原则，暂行规定中还规定了四种形式上不符合控制原则，但应纳入合并范围的情况。CAS33中仍然保留了这些规定只是在语言表述上略有不同，暂行规定、CAS33、IFRS27基本一致。
三、对合营企业权益的核算
《国际会计准则第31号—合营中的权益》中规定，合营者可以使用比例合并法或者权益法确认其在共同控制主体中的权益。采用比例合并法编制合并会计报表，将属于合营者在共同控制实体中的每个报表项目按所占比例与合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或者在合营者报表中作为单独的项目列报。若采用第一种列报方式将使合并财务报表中不同性质的资产、负债项目混淆在一起，不仅不能提供与决策相关的信息，而且可能导致信息使用者对可控制资源的理解造成误导。因此，我国新的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中规定对共同控制的被投资企业的权益采用权益法核算。取消了以往对合营企业采用比例合并法的处理方法。
四、形式上控制，但是不纳入合并范围的例外情况
暂行规定及随后财政部关于合并范围问题的复函中还规定了可以不纳入合并范围的子公司的8种情况。CAS33中没有提出不纳入合并范围的例外情况，而是原则性地规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”新准则以“实质性控制”为基本原则，取消了那些更为具体的规则，体现了我国新准则体系的原则导向。然而在新准则的实施过程中，存在以下问题：
1．新准则中取消了暂行规定中特殊行业公司和小规模公司的例外情况。若将从事不同行业的子公司和小规模公司纳入合并会计报表，实际工作中会产生一系列的问题。首先，如果纳入合并范围的子公司属于不同行业，由于遵循的会计制度不同，采用的会计政策和处理方法也可能不同，因而提高了编制合并报表的难度。其次，将小规模公司纳入合并会计报表增大了合并报表编制工作的工作量。再次，属于不同行业的子公司报表进行合并后产生的合并信息，在提高了信息综合性的同时，也可能因此而降低了信息的决策有用性。因此，准则执行中，应提供按行业、地区编制的分部报告以降低因行业多样化对合并信息质量产生的负面影响。
2.暂时性控制的子公司。IFRS27中规定“如果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的，则不要求企业对该子公司进行合并。” CAS33中没有对此做出明确的规定。由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，如国际会计准则修订后将暂时性控制的判断标准由原来的“在近期内出售”明确为“在十二个月内出售”。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并报表信息有正确的理解。
3.关于特别目的实体的规定。国际会计准则《解释公告第12号》专门针对特殊目的实体进行了明确规定。我国在CAS33中没有关于特殊目的实体的规定，但在准则指南中针对母公司是否能控制特殊目的实体这一组织形式，从经营活动、决策、经济利益、风险四个角度明确了判断标准。这一规定与国际会计准则委员会发布的《解释公告第12号》内容基本一致。在我国的经济生活中已经出现了一些特殊目的实体，如委托经营企业、租赁经营企业、集团内部专设的财务公司以及负责应收账款回收业务的关联公司等。尽管目前我国特殊目的实体的种类相对较少，但是由于其形式灵活多样，隐蔽性强，且能对合并财务状况产生重大影响，因此监管部门应该引起足够的重视。对于特殊目的实体更应当根据实质控制原则，应从承担风险和实际受益的角度考察，如果母公司承担了主要风险和收益就应纳入合并范围，而不应只局限于基于持股比例的形式上的控制。
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