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摘 要：风险导向审计是审计界近几年一直关注的焦点，风险导向审计分为传统风险导向审计和现代风险导向审计。本文从审计方法的改变来说明现代风险导向审计产生的必然性，并简要介绍现代风险导向审计的内涵以及存在的问题。
关键词：传统风险导向审计；经营风险；现代风险导向审计
我国对于风险导向审计的关注始于文硕（1990），他认为审计方法的发展大约经历了账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计三个阶段。纵观我国有关风险导向审计的研究可以发现，风险导向审计被分为传统风险导向审计和现代风险导向审计两大类。
一、传统风险导向审计方法概述
一直以来，审计环境无时无刻不在发生着变化，然而审计的根本目标没有发生重大变化。注册会计师为了实现审计的根本目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法，审计方法也经历了从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计的变化过程，这些都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。
账项基础审计方法是由经济业务不是很复杂的小规模企业的企业经营环境所决定的。19 世纪企业规模的日益扩大，经济活动和交易事项内容的不断丰富、复杂，使得会计师事务所的详细审计难以实施，被审计单位支付的审计费用也很难承受。为了解决这种情况，职业界逐渐用抽样审计取代详细审计。为了更好的提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，尤其是企业的内部控制制度，将企业的内部控制与抽样审计结合起来，制度导向审计模式正是建立在这种观点之上的，它主要关注对被审计单位的内部控制的有效性进行评价。
然而制度基础审计也存在着一些缺陷，很快新的审计风险模型被开发出来。其基本的模型是审计风险=重大错报风险€准觳榉缦铡K孀磐臣瞥檠蜕蠹品缦漳P偷姆⒄梗觳榉缦沼直环纸馕檠缦蘸头浅檠缦铡？抽样风险"是指审计师依据抽样结果得出的结论与对审计对象总体执行同一审计程序所得到的结论不相符合的可能性；"非抽样风险"是指因样本规模之外的其他因素导致审计师做出错误结论的可能性。在20 世纪的下半叶，审计失败的主要因素主要是由非抽样风险控制的不足造成的。所以，审计师需要有一个新的模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估从而帮助其更有效地控制非抽样风险，这就促使着现代风险导向审计的产生。
二、现代风险导向审计的含义
由于传统风险导向审计缺陷的存在，理论界和实务界早已开始对风险导向审计进行探索，经过长期的探索，基本上已经形成了现在所说的风险导向审计，它是一种以被审计单位的重大错报风险评估为基础、充分考虑企业经营风险的审计方法。
（一）现代风险导向审计代表着一种新的审计理念
现代风险导向审计是基于一种新的理论假设，即：当企业出现经营业绩下滑情况时会影响企业经营战略目标的实现，在这种情况下，企业管理层很可能会产生利用财务报告舞弊以掩盖经营不利的动机。在这种理论假设情况下，审计风险与被审计单位的经营风险和战略息息相关，并且企业的经营风险总是在某种程度上影响审计风险。所以，一项有效的审计需要审计师从源头上寻找可能产生舞弊的根源，只有这样才能更有效地评价企业的财务报告存在的重大错报风险。
总之，现代风险导向审计作为一种的新的审计理念，核心思想可以定义为：审计师的审计风险主要来源于财务报告本身的错报风险，而财务报告的错报风险又大部分来自于被审计单位的经营风险，所以，一项有效的审计应该是建立在对企业所处宏观环境和微观环境全面了解的基础上，以此综合评价企业存在经营风险的可能性来确定审计中实施实质性测试的范围、时间和程序。
（二）现代风险导向审计以企业经营风险为导向
众所周知，传统风险导向审计下是在评估重大错报的概率的基础上直接评估审计风险，而现代风险评估则是从经营风险评估入手评估审计风险。现代风险导向审计从经营风险入手主要有几方面的原因：首先，从现代风险导向审计的理论假设可知，经营风险对审计风险有着重要的影响，并且经营风险越高，审计风险也就越大，从而企业管理层发生舞弊的可能性也就越大；其次，从企业经营中产生的风险能更有效发现财务报表可能存在的重大错报，而又由于财务报表是企业经营成果的反映，如果经营风险都未能在财务报表中得到体现，那么财务报表很有可能就失真；再次，由于会计估计在企业的运用中有一定的选择性，时常会出现企业滥用会计政策和会计估计的情况，然而，对于会计政策和会计估计使用的合理性的评估也只能从企业的经营风险中入手才能得到正确的评估。
（三）现代风险导向审计运用了一种新的审计思路
现代风险导向审计运用"自上而下"和"自下而上"相结合的手段的审计思路。首先，所谓"自上而下"，是指的从被审计单位的战略管理分析开始，经过严密的逻辑推理一步步地推导出审计师的审计范围和审计重点，从而得出相关具体的审计目标和审计程序。其次，对于"自下而上"，是通过实施审计程序得到的结果并结合审计重要性的判断，运用审计师的专业技能归纳和判断出整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。然而，传统风险审计则只是从控制风险人手，视野相对狭窄，在审计测试中主要依赖于实质性测试程序，这种仅仅是通过自下而上的方式总给人以片面的感觉；并且与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计的审计思路在理论就已经比较完善。
三、现代风险导向审计存在的问题
尽管与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计能更好地实现风险评估的根本目标，但我们也不得不承认，现代风险导向审计中的使用的风险评估的策略还没有达到一种完善的状态，仍然存在一些问题。
1、现代风险导向审计使风险评估理念出现异化现象
由现代风险导向审计的内涵可知，现代风险导向审计在风险评估策略上发生的变化使得风险评估理念也发生了变化。有的学者认为这种变化可能使审计由一门高尚职业变为一种具有功利性的生意，变成了风险与报酬的权衡与抉择的问题。也有学者认为现代风险导向审计容易走向极端，即审计师如果经过风险评估程序认为其风险是可以承受的，即使企业的财务报表有不符合企业会计准则的现象，并且审计师知道这一情况，审计师也可以出具无保留意见的审计报告。这样，现代风险导向审计容易变成了在道德规范和利益之间寻求平衡点的产物。
2、现代风险导向审计的下的风险评估的范围不明确
现代风险导向审计是从评估企业的经营风险入手的。我们知道，经营风险可能最终会产生财务后果从而影响企业财务报表，但是并不是所有的经营风险都能产生重大错报风险，两者之间没有必然的联系。正因为如此，审计师在评估经营风险和其他风险的界限问题上就难以确定，所以现代风险导向审计下，评估风险的范围有待确定。
3、现代风险导向审计下风险评估方法和评估程序受到质疑
现代风险导向审计是从评估企业的经营风险入开始，而不是对会计报表重大错报风险直接进行评估，通过评价经营风险对财务报表的影响来间接评估会计报表重大错报风险，并进一步指导审计测试。然而有的学者指出，现代风险导向审计风险评估技术方法问题没有很好的处理，例如，怎样才能将经营风险的评估与财务报表数据联系起来。
四、结语
通过以上分析，现代风险导向审计出现及发展是历史的必然而且其作用与地位在发达国家已经得到承认，并且国际会计师联合会也认可并推动其大力发展。当然，为了跟上世界审计事业发展的潮流，缩小我国与世界先进水平的差距，我国更应该结合我国的具体国情积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，争取在实务中逐步推广。
参考文献：
[1]王咏梅，吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究，2005，（6）.
[2]谢志华，崔学刚.风险导向审计：机理与运用[J].会计研究，2006，（7）.
[3]许莉.透视现代风险导向审计[J]，审计研究，2005，（5）.
[4]姚力其.传统和现代风险导向审计风险评估策略比较研究[J].审计与经济研究，2006，（4）.
[5]王会金，刘瑜.风险导向审计缺陷与现代模式的抉择[J].审计与经济研究，2006，（2）.
作者简介：许骁（1990.7-），女，山东大学管理学院工商管理专业本科生。
关键词：传统风险导向审计；经营风险；现代风险导向审计
我国对于风险导向审计的关注始于文硕（1990），他认为审计方法的发展大约经历了账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计三个阶段。纵观我国有关风险导向审计的研究可以发现，风险导向审计被分为传统风险导向审计和现代风险导向审计两大类。
一、传统风险导向审计方法概述
一直以来，审计环境无时无刻不在发生着变化，然而审计的根本目标没有发生重大变化。注册会计师为了实现审计的根本目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法，审计方法也经历了从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计的变化过程，这些都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。
账项基础审计方法是由经济业务不是很复杂的小规模企业的企业经营环境所决定的。19 世纪企业规模的日益扩大，经济活动和交易事项内容的不断丰富、复杂，使得会计师事务所的详细审计难以实施，被审计单位支付的审计费用也很难承受。为了解决这种情况，职业界逐渐用抽样审计取代详细审计。为了更好的提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，尤其是企业的内部控制制度，将企业的内部控制与抽样审计结合起来，制度导向审计模式正是建立在这种观点之上的，它主要关注对被审计单位的内部控制的有效性进行评价。
然而制度基础审计也存在着一些缺陷，很快新的审计风险模型被开发出来。其基本的模型是审计风险=重大错报风险€准觳榉缦铡K孀磐臣瞥檠蜕蠹品缦漳P偷姆⒄梗觳榉缦沼直环纸馕檠缦蘸头浅檠缦铡？抽样风险"是指审计师依据抽样结果得出的结论与对审计对象总体执行同一审计程序所得到的结论不相符合的可能性；"非抽样风险"是指因样本规模之外的其他因素导致审计师做出错误结论的可能性。在20 世纪的下半叶，审计失败的主要因素主要是由非抽样风险控制的不足造成的。所以，审计师需要有一个新的模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估从而帮助其更有效地控制非抽样风险，这就促使着现代风险导向审计的产生。
二、现代风险导向审计的含义
由于传统风险导向审计缺陷的存在，理论界和实务界早已开始对风险导向审计进行探索，经过长期的探索，基本上已经形成了现在所说的风险导向审计，它是一种以被审计单位的重大错报风险评估为基础、充分考虑企业经营风险的审计方法。
（一）现代风险导向审计代表着一种新的审计理念
现代风险导向审计是基于一种新的理论假设，即：当企业出现经营业绩下滑情况时会影响企业经营战略目标的实现，在这种情况下，企业管理层很可能会产生利用财务报告舞弊以掩盖经营不利的动机。在这种理论假设情况下，审计风险与被审计单位的经营风险和战略息息相关，并且企业的经营风险总是在某种程度上影响审计风险。所以，一项有效的审计需要审计师从源头上寻找可能产生舞弊的根源，只有这样才能更有效地评价企业的财务报告存在的重大错报风险。
总之，现代风险导向审计作为一种的新的审计理念，核心思想可以定义为：审计师的审计风险主要来源于财务报告本身的错报风险，而财务报告的错报风险又大部分来自于被审计单位的经营风险，所以，一项有效的审计应该是建立在对企业所处宏观环境和微观环境全面了解的基础上，以此综合评价企业存在经营风险的可能性来确定审计中实施实质性测试的范围、时间和程序。
（二）现代风险导向审计以企业经营风险为导向
众所周知，传统风险导向审计下是在评估重大错报的概率的基础上直接评估审计风险，而现代风险评估则是从经营风险评估入手评估审计风险。现代风险导向审计从经营风险入手主要有几方面的原因：首先，从现代风险导向审计的理论假设可知，经营风险对审计风险有着重要的影响，并且经营风险越高，审计风险也就越大，从而企业管理层发生舞弊的可能性也就越大；其次，从企业经营中产生的风险能更有效发现财务报表可能存在的重大错报，而又由于财务报表是企业经营成果的反映，如果经营风险都未能在财务报表中得到体现，那么财务报表很有可能就失真；再次，由于会计估计在企业的运用中有一定的选择性，时常会出现企业滥用会计政策和会计估计的情况，然而，对于会计政策和会计估计使用的合理性的评估也只能从企业的经营风险中入手才能得到正确的评估。
（三）现代风险导向审计运用了一种新的审计思路
现代风险导向审计运用"自上而下"和"自下而上"相结合的手段的审计思路。首先，所谓"自上而下"，是指的从被审计单位的战略管理分析开始，经过严密的逻辑推理一步步地推导出审计师的审计范围和审计重点，从而得出相关具体的审计目标和审计程序。其次，对于"自下而上"，是通过实施审计程序得到的结果并结合审计重要性的判断，运用审计师的专业技能归纳和判断出整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。然而，传统风险审计则只是从控制风险人手，视野相对狭窄，在审计测试中主要依赖于实质性测试程序，这种仅仅是通过自下而上的方式总给人以片面的感觉；并且与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计的审计思路在理论就已经比较完善。
三、现代风险导向审计存在的问题
尽管与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计能更好地实现风险评估的根本目标，但我们也不得不承认，现代风险导向审计中的使用的风险评估的策略还没有达到一种完善的状态，仍然存在一些问题。
1、现代风险导向审计使风险评估理念出现异化现象
由现代风险导向审计的内涵可知，现代风险导向审计在风险评估策略上发生的变化使得风险评估理念也发生了变化。有的学者认为这种变化可能使审计由一门高尚职业变为一种具有功利性的生意，变成了风险与报酬的权衡与抉择的问题。也有学者认为现代风险导向审计容易走向极端，即审计师如果经过风险评估程序认为其风险是可以承受的，即使企业的财务报表有不符合企业会计准则的现象，并且审计师知道这一情况，审计师也可以出具无保留意见的审计报告。这样，现代风险导向审计容易变成了在道德规范和利益之间寻求平衡点的产物。
2、现代风险导向审计的下的风险评估的范围不明确
现代风险导向审计是从评估企业的经营风险入手的。我们知道，经营风险可能最终会产生财务后果从而影响企业财务报表，但是并不是所有的经营风险都能产生重大错报风险，两者之间没有必然的联系。正因为如此，审计师在评估经营风险和其他风险的界限问题上就难以确定，所以现代风险导向审计下，评估风险的范围有待确定。
3、现代风险导向审计下风险评估方法和评估程序受到质疑
现代风险导向审计是从评估企业的经营风险入开始，而不是对会计报表重大错报风险直接进行评估，通过评价经营风险对财务报表的影响来间接评估会计报表重大错报风险，并进一步指导审计测试。然而有的学者指出，现代风险导向审计风险评估技术方法问题没有很好的处理，例如，怎样才能将经营风险的评估与财务报表数据联系起来。
四、结语
通过以上分析，现代风险导向审计出现及发展是历史的必然而且其作用与地位在发达国家已经得到承认，并且国际会计师联合会也认可并推动其大力发展。当然，为了跟上世界审计事业发展的潮流，缩小我国与世界先进水平的差距，我国更应该结合我国的具体国情积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，争取在实务中逐步推广。
参考文献：
[1]王咏梅，吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究，2005，（6）.
[2]谢志华，崔学刚.风险导向审计：机理与运用[J].会计研究，2006，（7）.
[3]许莉.透视现代风险导向审计[J]，审计研究，2005，（5）.
[4]姚力其.传统和现代风险导向审计风险评估策略比较研究[J].审计与经济研究，2006，（4）.
[5]王会金，刘瑜.风险导向审计缺陷与现代模式的抉择[J].审计与经济研究，2006，（2）.
作者简介：许骁（1990.7-），女，山东大学管理学院工商管理专业本科生。