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摘 要 新会计准则下，多数资产项目凡经测试认定该资产的账面价值高于其可收回金额的，应按其差额计提减值准备，这就形成了会计上与税法上的处理差异。本文以新会计准则以及新企业所得税法等法律、法规的相关规定为依据，对企业资产减值准备的计提、转回、处置的相关处理进行分析。
关键词 资产减值准备 递延所得税资产 应纳税所得额 纳税调整
一、新制度中涉及资产减值准备的相关规定
(一)新会计准则的规定
1、《企业会计准则第8号—资产减值》规定：(1)可收回金额测试结果表明，资产可收回金额低于其账面价值的，除按规定采用公允价值进行后续计量的资产外，其他多数资产项目应当确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；(2)资产减值损失确认后，减值资产折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)；(3)除另有专门规定外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2、《企业会计准则第18号—所得税》规定：企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
(二)新企业所得税法的规定
1、《企业所得税法》第十条规定：未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。
2、《企业所得税实施条例》第五十五条规定：“未经核定的准备金支出”，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出(一般资产减值准备均属此类，作者注)。
二、涉及资产减值准备的处理
(一)减值准备的科目设置和使用
1、科目设置：(1)新准则《会计科目和主要账务处理》(以下简称《账务处理》)的会计科目，设置有“坏账准备”、“存货跌价准备”和长期股权投资、持有至期投资、固定资产、无形资产、贷款、在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产，以及消耗性生物资产、可供出售金融资产、未担保余值、油气资产等科目的减值准备，备以核算相应的资产减值；(2)《账务处理》的相关科目使用说明中规定：已计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备、消耗性生物资产减值准备、抵债资产减值准备等的相关资产，以后其价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额范围转回。
《账务处理》设置“资产减值损失”科目，统一核算计提减值准备导致的资产减值损失计入当期损益或者资产价值恢复而转回已提减值准备计入当期损益的金额。
2、计提和转回：(1)对资产进行减值测试时，如确认资产的可收回金额(或可实现净值等，下同)低于资产账面价值，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记有关资产减值准备科目；(2)如果经测试已提减值准备的资产(以下简称减值资产)以后价值又得以恢复，按规定应转回减值准备的，应以恢复增加的价值与已提减值准备余额两者中较低者，借记有关资产减值准备科目，贷记“资产减值损失”科目。
3、处置转销：减值资产出售、转让、报废或收回 (以下统称处置) 而结转成本时，应当同时转销相关的资产减值准备，即其余额，借记有关资产减值准备科目，贷 (或借)记相关科目。
(二)计提减值准备后折旧、摊销费用的调整
资产计提减值准备后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。以固定资产为例：计提减值准备后每年应提折旧额=(减值后固定资产的账面价值-预计净残值)÷剩余使用年限，或=［(固定资产原值-该资产累计折旧-该资产已提减值准备)-预计净残值］÷剩余使用年限。
计提减值准备后的无形资产及生产性生物资产等其他资产的折旧、摊销，应比照计提减值准备后固定资产折旧费用调整方法进行计算调整。
减值后资产计提折旧或摊销的账务处理与减值前计提折旧或者摊销相同，只是金额有异而已。
(三)递延所得税资产的确认和转回
企业计提资产减值准备，因税收不认可而纳税申报时应作纳税调增，即在税前利润(利润总额)基础上调增应纳税所得额(以下简称应税所得)，因此比之税前利润多缴了所得税，但在相关资产价值恢复、处置时又要转回或转销(以下统称转回)已提减值准备，从而导致会计上的处置收益大于税收上处置所得应作纳税调减而少缴所得税。这就是会计上与税收上所谓的可抵扣暂时性差异，符合条件的(预计未来可取得抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得)，应先确认递延所得税资产，以后再在减值资产价值恢复或资产处置转回减值准备时转回递延所得税资产。具体操作是将各期资产计提、转回的减值准备合并计算，按其净增加或净减少对所得税的影响，确认或转回递延所得税资产：
1、每年年终计税时，按照当年各项资产减值准备计提数与当年转回数的差额和预计未来期间转回时的适用税率计算所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目；如果当年计提数小于转回数，则按其差额和当年适用税率计算的所得税，作与以上相反的会计分录。
2、在递延所得税资产确认以后，如果预计未来期间无法取得足够的应税所得用以抵扣可抵扣暂时性差异，应按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。
3、递延所得税资产存续期间，如果因税率变动等原因导致其余额不适合变动后的情况，则应按实际情况调整其余额，借记或贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记或借记“递延所得税资产”科目。
三、已提减值准备资产处置损益会计与税收差异的处理及有关重复调减的分析
已提减值准备的资产处置时，一般均应在结转处置成本时转销该项资产减值准备，由于会计上处置成本已扣除减值准备，而税收上处置成本未扣除资产减值准备，如果不存在其他因素，减值资产会计上的处置收益会高于按税法确认的处置所得，或者会计上的处置损失会低于税收上处置损失。那么，在这些资产处置时是否应以税收上确认的处置损益为基础按其差额单独进行纳税调减呢？答案应是否定的。在“本期转回额”栏内处置时资产减值准备的转销金额，已包含了对原计提减值准备时调增应税所得所作的相反调整（即调减），如果另外再按差异在其他附表中调减应税所得，则将造成复调减，这是应该注意避免的。
参考文献：
［1］财政部会计司.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008；
［2］顾长虹等.新企业所得税法操作指南［M］.南京：江苏人民出版社.2008。
关键词 资产减值准备 递延所得税资产 应纳税所得额 纳税调整
一、新制度中涉及资产减值准备的相关规定
(一)新会计准则的规定
1、《企业会计准则第8号—资产减值》规定：(1)可收回金额测试结果表明，资产可收回金额低于其账面价值的，除按规定采用公允价值进行后续计量的资产外，其他多数资产项目应当确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；(2)资产减值损失确认后，减值资产折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)；(3)除另有专门规定外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2、《企业会计准则第18号—所得税》规定：企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
(二)新企业所得税法的规定
1、《企业所得税法》第十条规定：未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。
2、《企业所得税实施条例》第五十五条规定：“未经核定的准备金支出”，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出(一般资产减值准备均属此类，作者注)。
二、涉及资产减值准备的处理
(一)减值准备的科目设置和使用
1、科目设置：(1)新准则《会计科目和主要账务处理》(以下简称《账务处理》)的会计科目，设置有“坏账准备”、“存货跌价准备”和长期股权投资、持有至期投资、固定资产、无形资产、贷款、在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产，以及消耗性生物资产、可供出售金融资产、未担保余值、油气资产等科目的减值准备，备以核算相应的资产减值；(2)《账务处理》的相关科目使用说明中规定：已计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备、消耗性生物资产减值准备、抵债资产减值准备等的相关资产，以后其价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额范围转回。
《账务处理》设置“资产减值损失”科目，统一核算计提减值准备导致的资产减值损失计入当期损益或者资产价值恢复而转回已提减值准备计入当期损益的金额。
2、计提和转回：(1)对资产进行减值测试时，如确认资产的可收回金额(或可实现净值等，下同)低于资产账面价值，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记有关资产减值准备科目；(2)如果经测试已提减值准备的资产(以下简称减值资产)以后价值又得以恢复，按规定应转回减值准备的，应以恢复增加的价值与已提减值准备余额两者中较低者，借记有关资产减值准备科目，贷记“资产减值损失”科目。
3、处置转销：减值资产出售、转让、报废或收回 (以下统称处置) 而结转成本时，应当同时转销相关的资产减值准备，即其余额，借记有关资产减值准备科目，贷 (或借)记相关科目。
(二)计提减值准备后折旧、摊销费用的调整
资产计提减值准备后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。以固定资产为例：计提减值准备后每年应提折旧额=(减值后固定资产的账面价值-预计净残值)÷剩余使用年限，或=［(固定资产原值-该资产累计折旧-该资产已提减值准备)-预计净残值］÷剩余使用年限。
计提减值准备后的无形资产及生产性生物资产等其他资产的折旧、摊销，应比照计提减值准备后固定资产折旧费用调整方法进行计算调整。
减值后资产计提折旧或摊销的账务处理与减值前计提折旧或者摊销相同，只是金额有异而已。
(三)递延所得税资产的确认和转回
企业计提资产减值准备，因税收不认可而纳税申报时应作纳税调增，即在税前利润(利润总额)基础上调增应纳税所得额(以下简称应税所得)，因此比之税前利润多缴了所得税，但在相关资产价值恢复、处置时又要转回或转销(以下统称转回)已提减值准备，从而导致会计上的处置收益大于税收上处置所得应作纳税调减而少缴所得税。这就是会计上与税收上所谓的可抵扣暂时性差异，符合条件的(预计未来可取得抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得)，应先确认递延所得税资产，以后再在减值资产价值恢复或资产处置转回减值准备时转回递延所得税资产。具体操作是将各期资产计提、转回的减值准备合并计算，按其净增加或净减少对所得税的影响，确认或转回递延所得税资产：
1、每年年终计税时，按照当年各项资产减值准备计提数与当年转回数的差额和预计未来期间转回时的适用税率计算所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目；如果当年计提数小于转回数，则按其差额和当年适用税率计算的所得税，作与以上相反的会计分录。
2、在递延所得税资产确认以后，如果预计未来期间无法取得足够的应税所得用以抵扣可抵扣暂时性差异，应按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。
3、递延所得税资产存续期间，如果因税率变动等原因导致其余额不适合变动后的情况，则应按实际情况调整其余额，借记或贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记或借记“递延所得税资产”科目。
三、已提减值准备资产处置损益会计与税收差异的处理及有关重复调减的分析
已提减值准备的资产处置时，一般均应在结转处置成本时转销该项资产减值准备，由于会计上处置成本已扣除减值准备，而税收上处置成本未扣除资产减值准备，如果不存在其他因素，减值资产会计上的处置收益会高于按税法确认的处置所得，或者会计上的处置损失会低于税收上处置损失。那么，在这些资产处置时是否应以税收上确认的处置损益为基础按其差额单独进行纳税调减呢？答案应是否定的。在“本期转回额”栏内处置时资产减值准备的转销金额，已包含了对原计提减值准备时调增应税所得所作的相反调整（即调减），如果另外再按差异在其他附表中调减应税所得，则将造成复调减，这是应该注意避免的。
参考文献：
［1］财政部会计司.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008；
［2］顾长虹等.新企业所得税法操作指南［M］.南京：江苏人民出版社.2008。