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摘要：会计要素作为会计体系的基本内容，是会计对象具体内容进行适当分类的结果表达，能够科学合理地对会计分类核算提供会计信息。在财务会计对象要素结构模式的历史变迁中，不同的理论构成了不同的结构模式，其发展与经济的发展密切相关。会计要素在会计理论研究体系中居于核心地位，制约着会计目标的实现;同时连接着会计实践，决定和影响着会计方法的建立与应用，因此会计要素有关问题研究成为会计理论界研究的前沿问题之一。
关键词：会计要素;企业会计准则;利润;利得;损失
会计要素是对会计核算对象的基本分类，是设置会计科目、规范会计核算指标以及编制财务报表的理论依据，也是会计人员因一定目标对其工作内容进行合理与系统的划分而形成的基本分类。会计要素概念的演进伴随着社会进步、经济发展而逐步发展。
我国《企业会计准则》的发布，是我国会计理论与会计实务发展的历史性一步，也意味着我国会计建设逐渐与国际接轨，但差距依旧还是存在的。2006年初，财政部制定了新的《企业会计准则》，其较之前的旧《准则》在许多方面进行了改进，尤其对会计要素的确认做出了严格规定。新准则实施中体现了许多方面的变化，如会计要素的调整、引入公允价值、单独列示直接计入利润的利得和损失等。不可否认，新准则的实施一定程度上控制了企业对利润的操纵，但是在会计实务操作中，对于现行六大会计要素也存在了一些疑惑与困难，尤其是收入费用与利得损失的划分与定位。通过将我国与各国会计要素发展、划分情况进行比较，发现我国会计要素分类存在的问题集中在如下几点。
第一，利润。利润要素的设置是具有我国特色的，其目的是为了更加直观地反映企业的经营成果和盈利能力，显现收入和费用的配比结果。从动态会计等式“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”中可知利润实际上是收入与费用要素计算出来的结果。但利润是作为会计要素之一，不像资产和负债等要素能够单独的计量与核算，在实际的经济交易中缺乏根基。
第二，利得和损失。无论是国外，还是在我国会计准则中，关于利得和损失的定义均非常强调利得、损失与所有者间交易的不同。目前我国将直接计入所有者权益的利得（或损失）通过“资本公积――其他资本公积”科目核算。“资本公积”账户除了核算利得和损失以外，还可用于核算资本溢价，而资本溢价属于所有者投入的资本，将所有者投入的资本与利得（或损失）都用同一个账户来记录，这与会计准则中所强调的观点有所相悖。
1 会计要素在规定上模糊不清
新准则在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”的概念，同时将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。这样的规定就会从整体上造成利得和损失归属不清的问题。首先，没有明确利得损失的存在是一种单独的要素，还是会计要素的进一步划分。其次，利得损失与收入费用要素之间的关系模糊不清。因为会计要素里的收入和费用要素强调日常活动中形成的，而利得损失强调的是非日常活动中形成，但是对于日常活动与非日常活动的判断尚没有特别明确的界限。虽然在《准则》应用指南中，将企业的日常活动认定为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，但是这种判断标准仍过于抽象，不具有较强的操作性，所以据此来判断利得损失的确切范围是个难题。
2 会计等式与会计报表存在一定的矛盾
会计要素之间的关系体现在会计等式上，主要包括反映某一时点的财务状态的静态要素的关系，即资产 +负债 =所有者权益;反映一定期间经营成果的动态要素的关系，即收入 -费用 =利润。第一个等式即会计恒等式，和资产负债表的结构完全符合，资产负债表的左边为资产，右边是负债和所有者权益，左右相等，资产 =权益。而对于第二个等式，从收入费用要素的定义上看，利润仅是指日常经营过程中的，将营业外收入和营业外支出排除在外，但是这和会计报表的利润表的利润构成形成明显矛盾。因为利润表的利润规定为包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失，利润金额取决于这三者的计量。
3 会计要素本身的具体内容不好确定
根据利润表的构成，可知利润总额 =营业利润+营业外收入 -营业外支出，由此得出，營业外收入和营业外支出确实很清楚的被认定为正常营业之外产生的利得和损失，而公允价值变动损益、投资收益和资产减值损失则是营业利润范畴内，是收入的概念。但是根据会计科目“公允价值变动损益”的规定，本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。很明显，这里将公允价值变动损益纳入到利得损失中，又和利润表中的第一步营业利润的核算相矛盾。
鉴于以上分析，要使我国会计要素的划分趋于国际，又要充分发挥要素的基础功能，理清要素关系，需给利得损失重新定位，实现会计要素的协调统一。
（1）增设利得、损失要素。既然利得损失具有偶然性、不可预测、不可控制等特点，很明显对企业的影响也和正常经营中产生的收入费用有所不同，所以有必要把企业的经营所得和偶然所得分开，单设利得、损失要素，以便更好的提供财务分析数据，提高会计信息质量。无论是企业的日常活动还是非日常活动，主要是该活动能够引起企业财务状况和经营成果的变动，都应独立列于会计要素分类中。
（2）取消利润要素。从利润要素出发，从数量上看，利润是广义收入与广义费用对比的结果，收入和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量;从本质上看，利润其实是所有者权益的一个组成部分，因为所有者权益是投资者对企业净资产的所有权，净资产包含了实现的利润。所有者权益要素和利润要素之间在概念上是包含与被包含的关系，不应划分为同级次的并列的会计要素。现行的会计科目表中有关利润项目（如本年利润、利润分配）已归入在所有者权益类会计科目中。所以利润要素可以取消，成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。
（3）重新定义收入费用要素。建议将收入定义为“收入是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入”，即收入要素中剔除让渡资产使用权等形成的对外投资收入，也不包括营业外收入，仅指营业收入。同样，费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流出，不包括资产减值损失和营业外支出。
总之，会计要素是连接会计理论与实务的桥梁，这决定了会计要素是会计理论中最基础最重要的部分之一。但大部分学者们的研究主要是针对会计基本准则中会计要素的不合理性，从优化会计实务的角度对如何改进会计要素、中外会计要素的差异分析等问题进行探讨。随着实证会计和行为会计的兴起和发展，研究方法趋向于多元化，会计要素的未来研究可以从其确立基础、体系结构等深层次的问题进行探讨。
（作者单位：衡阳技师学院）
关键词：会计要素;企业会计准则;利润;利得;损失
会计要素是对会计核算对象的基本分类，是设置会计科目、规范会计核算指标以及编制财务报表的理论依据，也是会计人员因一定目标对其工作内容进行合理与系统的划分而形成的基本分类。会计要素概念的演进伴随着社会进步、经济发展而逐步发展。
我国《企业会计准则》的发布，是我国会计理论与会计实务发展的历史性一步，也意味着我国会计建设逐渐与国际接轨，但差距依旧还是存在的。2006年初，财政部制定了新的《企业会计准则》，其较之前的旧《准则》在许多方面进行了改进，尤其对会计要素的确认做出了严格规定。新准则实施中体现了许多方面的变化，如会计要素的调整、引入公允价值、单独列示直接计入利润的利得和损失等。不可否认，新准则的实施一定程度上控制了企业对利润的操纵，但是在会计实务操作中，对于现行六大会计要素也存在了一些疑惑与困难，尤其是收入费用与利得损失的划分与定位。通过将我国与各国会计要素发展、划分情况进行比较，发现我国会计要素分类存在的问题集中在如下几点。
第一，利润。利润要素的设置是具有我国特色的，其目的是为了更加直观地反映企业的经营成果和盈利能力，显现收入和费用的配比结果。从动态会计等式“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”中可知利润实际上是收入与费用要素计算出来的结果。但利润是作为会计要素之一，不像资产和负债等要素能够单独的计量与核算，在实际的经济交易中缺乏根基。
第二，利得和损失。无论是国外，还是在我国会计准则中，关于利得和损失的定义均非常强调利得、损失与所有者间交易的不同。目前我国将直接计入所有者权益的利得（或损失）通过“资本公积――其他资本公积”科目核算。“资本公积”账户除了核算利得和损失以外，还可用于核算资本溢价，而资本溢价属于所有者投入的资本，将所有者投入的资本与利得（或损失）都用同一个账户来记录，这与会计准则中所强调的观点有所相悖。
1 会计要素在规定上模糊不清
新准则在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”的概念，同时将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。这样的规定就会从整体上造成利得和损失归属不清的问题。首先，没有明确利得损失的存在是一种单独的要素，还是会计要素的进一步划分。其次，利得损失与收入费用要素之间的关系模糊不清。因为会计要素里的收入和费用要素强调日常活动中形成的，而利得损失强调的是非日常活动中形成，但是对于日常活动与非日常活动的判断尚没有特别明确的界限。虽然在《准则》应用指南中，将企业的日常活动认定为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，但是这种判断标准仍过于抽象，不具有较强的操作性，所以据此来判断利得损失的确切范围是个难题。
2 会计等式与会计报表存在一定的矛盾
会计要素之间的关系体现在会计等式上，主要包括反映某一时点的财务状态的静态要素的关系，即资产 +负债 =所有者权益;反映一定期间经营成果的动态要素的关系，即收入 -费用 =利润。第一个等式即会计恒等式，和资产负债表的结构完全符合，资产负债表的左边为资产，右边是负债和所有者权益，左右相等，资产 =权益。而对于第二个等式，从收入费用要素的定义上看，利润仅是指日常经营过程中的，将营业外收入和营业外支出排除在外，但是这和会计报表的利润表的利润构成形成明显矛盾。因为利润表的利润规定为包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失，利润金额取决于这三者的计量。
3 会计要素本身的具体内容不好确定
根据利润表的构成，可知利润总额 =营业利润+营业外收入 -营业外支出，由此得出，營业外收入和营业外支出确实很清楚的被认定为正常营业之外产生的利得和损失，而公允价值变动损益、投资收益和资产减值损失则是营业利润范畴内，是收入的概念。但是根据会计科目“公允价值变动损益”的规定，本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。很明显，这里将公允价值变动损益纳入到利得损失中，又和利润表中的第一步营业利润的核算相矛盾。
鉴于以上分析，要使我国会计要素的划分趋于国际，又要充分发挥要素的基础功能，理清要素关系，需给利得损失重新定位，实现会计要素的协调统一。
（1）增设利得、损失要素。既然利得损失具有偶然性、不可预测、不可控制等特点，很明显对企业的影响也和正常经营中产生的收入费用有所不同，所以有必要把企业的经营所得和偶然所得分开，单设利得、损失要素，以便更好的提供财务分析数据，提高会计信息质量。无论是企业的日常活动还是非日常活动，主要是该活动能够引起企业财务状况和经营成果的变动，都应独立列于会计要素分类中。
（2）取消利润要素。从利润要素出发，从数量上看，利润是广义收入与广义费用对比的结果，收入和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量;从本质上看，利润其实是所有者权益的一个组成部分，因为所有者权益是投资者对企业净资产的所有权，净资产包含了实现的利润。所有者权益要素和利润要素之间在概念上是包含与被包含的关系，不应划分为同级次的并列的会计要素。现行的会计科目表中有关利润项目（如本年利润、利润分配）已归入在所有者权益类会计科目中。所以利润要素可以取消，成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。
（3）重新定义收入费用要素。建议将收入定义为“收入是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入”，即收入要素中剔除让渡资产使用权等形成的对外投资收入，也不包括营业外收入，仅指营业收入。同样，费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流出，不包括资产减值损失和营业外支出。
总之，会计要素是连接会计理论与实务的桥梁，这决定了会计要素是会计理论中最基础最重要的部分之一。但大部分学者们的研究主要是针对会计基本准则中会计要素的不合理性，从优化会计实务的角度对如何改进会计要素、中外会计要素的差异分析等问题进行探讨。随着实证会计和行为会计的兴起和发展，研究方法趋向于多元化，会计要素的未来研究可以从其确立基础、体系结构等深层次的问题进行探讨。
（作者单位：衡阳技师学院）