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摘 要：新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对进一步规范资产减值的确认、计量与报告具有重要意义,本文对新资产减值会计准则的主要变化进行了分析。
关键词：会计准则；资产减值；公允价值
《企业会计准则第8号——资产减值》的颁发,改变了以往我国没有专门的资产减值准则和有关资产减值的会计规范相对分散的局面，妥善地解决了旧规范中存在的资产减值准备的面广量大、资产减值会计处理复杂、确认方式可操作性差、计提时间不明确、资产期末计价的计量模式任意性大以及信息披露要求严重不足等问题，并从制度入手缩小了上市利用资产减值准则缺陷对企业经营业绩的粉饰空间，在构成体系、内容及操作程序上进行了完善。
一、提出了资产组、资产组组合和总部资产的概念[HTSS]
在单项资产的可收回金额难以确定时，新准则规定了应当按照相关资产组确定资产减值。原有的资产减值会计规范中规定固定资产和无形资产等长期资产的减值准备按单项计提，实际上企业的各项固定资产以及无形资产并不是孤立存在的，只有组合在一起才能带来现金流量，任意主观估计单项资产减值出现的巨大弹性就不能真实反映资产可收回金额；同时若按照单项资产确认和计提资产减值损失，确定其公允价值存在着困难，确定其未来现金流量的折现值甚至不可能，资产减值的计提也就会失去可操作的规则。对于这些资产，新准则将其整体作为测试对象，判断其总体是否发生了减值，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，这一规定极大地提高了资产减值准备计提的可操作性。另外新准则中规定企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，若总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
二、扩大了资产减值适用范围
2000年12月发布的《企业会计制度》提出了资产减值的理念及其确认和计量原则，要求计提八项资产减值准备，减值资产具体包括存货、应收账款和短期投资三种流动资产和长期投资、固定资产、在建工程、无形资产及委托贷款五种长期资产，但其在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容。新准则规定适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产，例如对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。同时明确存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、金融资产等相关准则有特别规定的，从其规定。
三、更明确了资产减值迹象的判断标准
新准则对企业可能发生资产减值迹象的认定，不再采用区别不同资产的具体情况说明，而是采用原则性的表述，分别从企业的外部和内部信息对资产减值迹象加以界定。企业外部信息来源包括资产的市价下跌、企业所处的环境发生重大变化、市场利率或其它市场投资报酬率提高等，内部信息来源包括资产的陈旧过时、资产被闲置终止使用等。同时也要求企业在发现符合原则性规定的其他因素出现时，也应当作进一步的资产减值测试。这样一方面体现资产减值前提条件的共性，另一方面避免过于具体会出现遗漏从而导致失去在实务中的指导意义。
四、可收回金额的计量原则对实务操作更具指导性
新准则规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格、资产的买方出价或同行业类似资产的最近交易价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。同时为提高预计资产的未来现金流量的数据可靠性和可操作性，新准则还对预算期进行了限定。原企业资产减值会计规范规定，可收回金额是企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。显然，在这里“出售价格” 这一计量属性没有“公允价值”这一计量属性更科学。同时原企业资产减值会计规范对未来的现金流量的计量方法也没有明确的规定，这导致了在计算现值时折现率的选取没有明确的标准， 使企业具有较大的利润调节空间。
五、明确规定已计提减值准备不允许转回
原资产减值会计规范规定对于所计提的资产减值损失，在企业经营环境发生有利变化或可收回金额又恢复到原账面价值时，允许将已计提的资产减值损失转回，但新准则规定，资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回。这是鉴于旧规范下很多企业利用减值损失可以转回的规定，人为调节利润的实际情况作出的新规范。另外，原资产减值会计规范规定不同的资产项目的减值损失计入不同的损益项目，新准则规定所有的资产减值损失均计入资产减值损失项目。实际上如何将不同资产发生的减值损失分别计入不同的损益项目没有严格的区分标准，新准则将其统一计入资产减值损失项目不仅合理，而且易于操作。
六、商誉年末减值测试代替商誉摊销
新准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。旧会计准则中规定企业合并形成的商誉为无形资产， 只要求按一定的期限按直线法摊销， 没有涉及减值的问题。由于商誉的使用寿命难以进行可靠的估计， 且随着时间的推移，商誉效用递减(即直线法摊销)没有充分的证据。
七、对报表附注披露资产减值信息的内容要求更详细
新准则详细规定了企业应当在会计报表附注中披露与资产减值有关信息的内容，要求企业在附注中应当按照资产类别披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、发生的重大资产减值损失的原因、重大资产减值损失可收回金额的确定方法、金额重大的分摊到某资产组的商誉的详细信息等。同时新准则中资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表，就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样就可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备，只在年底计提减值损失的现象，这样有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的经营情况。此外，公允价值是新准则所依据的会计计量属性，不可否认公允价值在提高会计信息相关性的同时，一定程度上降低了信息的可靠性，在这种情况下充分披露往往是保证会计信息有用性的有效屏障。
参考文献：
［1］］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006
［2］孙欧.资产减值新旧会计准则比较分析［J］.会计之友，2006年，第10期上
关键词：会计准则；资产减值；公允价值
《企业会计准则第8号——资产减值》的颁发,改变了以往我国没有专门的资产减值准则和有关资产减值的会计规范相对分散的局面，妥善地解决了旧规范中存在的资产减值准备的面广量大、资产减值会计处理复杂、确认方式可操作性差、计提时间不明确、资产期末计价的计量模式任意性大以及信息披露要求严重不足等问题，并从制度入手缩小了上市利用资产减值准则缺陷对企业经营业绩的粉饰空间，在构成体系、内容及操作程序上进行了完善。
一、提出了资产组、资产组组合和总部资产的概念[HTSS]
在单项资产的可收回金额难以确定时，新准则规定了应当按照相关资产组确定资产减值。原有的资产减值会计规范中规定固定资产和无形资产等长期资产的减值准备按单项计提，实际上企业的各项固定资产以及无形资产并不是孤立存在的，只有组合在一起才能带来现金流量，任意主观估计单项资产减值出现的巨大弹性就不能真实反映资产可收回金额；同时若按照单项资产确认和计提资产减值损失，确定其公允价值存在着困难，确定其未来现金流量的折现值甚至不可能，资产减值的计提也就会失去可操作的规则。对于这些资产，新准则将其整体作为测试对象，判断其总体是否发生了减值，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，这一规定极大地提高了资产减值准备计提的可操作性。另外新准则中规定企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，若总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
二、扩大了资产减值适用范围
2000年12月发布的《企业会计制度》提出了资产减值的理念及其确认和计量原则，要求计提八项资产减值准备，减值资产具体包括存货、应收账款和短期投资三种流动资产和长期投资、固定资产、在建工程、无形资产及委托贷款五种长期资产，但其在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容。新准则规定适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产，例如对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。同时明确存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、金融资产等相关准则有特别规定的，从其规定。
三、更明确了资产减值迹象的判断标准
新准则对企业可能发生资产减值迹象的认定，不再采用区别不同资产的具体情况说明，而是采用原则性的表述，分别从企业的外部和内部信息对资产减值迹象加以界定。企业外部信息来源包括资产的市价下跌、企业所处的环境发生重大变化、市场利率或其它市场投资报酬率提高等，内部信息来源包括资产的陈旧过时、资产被闲置终止使用等。同时也要求企业在发现符合原则性规定的其他因素出现时，也应当作进一步的资产减值测试。这样一方面体现资产减值前提条件的共性，另一方面避免过于具体会出现遗漏从而导致失去在实务中的指导意义。
四、可收回金额的计量原则对实务操作更具指导性
新准则规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格、资产的买方出价或同行业类似资产的最近交易价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。同时为提高预计资产的未来现金流量的数据可靠性和可操作性，新准则还对预算期进行了限定。原企业资产减值会计规范规定，可收回金额是企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。显然，在这里“出售价格” 这一计量属性没有“公允价值”这一计量属性更科学。同时原企业资产减值会计规范对未来的现金流量的计量方法也没有明确的规定，这导致了在计算现值时折现率的选取没有明确的标准， 使企业具有较大的利润调节空间。
五、明确规定已计提减值准备不允许转回
原资产减值会计规范规定对于所计提的资产减值损失，在企业经营环境发生有利变化或可收回金额又恢复到原账面价值时，允许将已计提的资产减值损失转回，但新准则规定，资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回。这是鉴于旧规范下很多企业利用减值损失可以转回的规定，人为调节利润的实际情况作出的新规范。另外，原资产减值会计规范规定不同的资产项目的减值损失计入不同的损益项目，新准则规定所有的资产减值损失均计入资产减值损失项目。实际上如何将不同资产发生的减值损失分别计入不同的损益项目没有严格的区分标准，新准则将其统一计入资产减值损失项目不仅合理，而且易于操作。
六、商誉年末减值测试代替商誉摊销
新准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。旧会计准则中规定企业合并形成的商誉为无形资产， 只要求按一定的期限按直线法摊销， 没有涉及减值的问题。由于商誉的使用寿命难以进行可靠的估计， 且随着时间的推移，商誉效用递减(即直线法摊销)没有充分的证据。
七、对报表附注披露资产减值信息的内容要求更详细
新准则详细规定了企业应当在会计报表附注中披露与资产减值有关信息的内容，要求企业在附注中应当按照资产类别披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、发生的重大资产减值损失的原因、重大资产减值损失可收回金额的确定方法、金额重大的分摊到某资产组的商誉的详细信息等。同时新准则中资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表，就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样就可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备，只在年底计提减值损失的现象，这样有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的经营情况。此外，公允价值是新准则所依据的会计计量属性，不可否认公允价值在提高会计信息相关性的同时，一定程度上降低了信息的可靠性，在这种情况下充分披露往往是保证会计信息有用性的有效屏障。
参考文献：
［1］］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006
［2］孙欧.资产减值新旧会计准则比较分析［J］.会计之友，2006年，第10期上