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摘 要：2012年，中央在继续深化落实2008年以来出台的一系列“保增长、扩内需、调结构、惠民生”的政策基础上，结合“十二五”以来经济社会发展现状，就如何更好的做好“结构性减税”工作，确定了包括稳步推进营业税改增值税试点等在内的五大结构性减税政策。其中，“营改增”已经成为近几年经济领域关注的热点。本文从该项税改的政策解读入手，就“营改增”对服务业企业税负的双重影响入手进行分析，说明部分企业“营改增”后税负不减反增现象的原因，最后从企业角度提出应对此项税改的措施建议。
关键词：营业税；增值税；营改增；企业税负；减税效应
一、“营改增”的政策解读
（一）“营改增”税制改革的原因
增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
首先增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其“中性效应”大打折扣；其次将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响；最后两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
（二）“营改增”的减税效应——以衢州市为例
衢州市“营改增”自12年12月1日试点以来，12年12月、13年1月共减税1369万元，试点纳税人减税98.96%。截至13年2月20日，全市共3281户纳税人纳入试点范围，其中一般纳税人348户，占一成，小规模纳税人2933户，占到总数近九成。
据初步统计，两月里一般纳税人减税612万元，小规模纳税人减税757万元，整体税负分别下降1.07%和1.16%。按行业分，交通运输业和现代服务业分别减收90万元和1279万元。“营改增”为我市降低企业税负，优化产业结构发挥起到了激励作用，提振了中小微型企业的信心。
然而，在业界大片叫好的欢声中也充斥着一些反面的声音，部分企业表示“营改增”后，其税收负担不但没有实现预期的减税效应，相反，其税负反而增加了。这一现象的出现也引起了人们的思考与讨论，本文将就这一税负“不减反增”的现象进行分析并提出相应的措施，旨在对存在这一现象的企业提供一些参考意见。
二、“营改增”对企业税负影响测算
（一）对小规模纳税人税收负担的分析
营业税改征增值税后，由于小规模纳税人是按不含税销售额依3%的征收率计算征收增值税，因此，对小规模纳税人而言，其税收负担是增加还是减少，关键看增值税的征收率与原来课征营业税时的税率谁高谁低。总的来说，营业税改征增值税后，其小规模纳税人的税收负担均出现不同程度的下降。
很明显，对小规模纳税人来说，此次“营改增”是个极好消息，为企业降低了税负，增加小规模纳税人的生存机会。
（二）对一般纳税人税收负担的分析
营业税改征增值税后，交通运输业和现代服务业一般纳税人的增值税分别适用11%和6%两档税率，如果一般纳税人没有进项税额可以抵扣的话，由于这两档税率均高于原来征收营业税时的税率，因此，其税收负担明显增加。
假设现代服务业和交通运输业的销售额分别为X和Y，则改革前，现代服务业和交通运输业缴纳的营业税分别为5%X和3%Y。改革后，缴纳的增值税分别为5.66%X[公式：X/（1+6%）×6%]和9.91%Y[公式：Y/（1+11%）×11%]，税收负担分别增加13.2%和230.33%。
但是，通常纳税人都有外购项目，其进项税额可以抵扣，包括外购的机器设备、水费和电费所含的进项税额等，因此，营业税改征增值税后，纳税人的税收负担是增加还是减少，关键在于其外购项目的进项金额占其当期销项金额比重的大小。当其比重达到一定水平时，企业的税收负担将与原来持平，这个比重可视为营业税改征增值税后企业的税负平衡点。超过这个水平时税负开始下降，且比重越高，税收负担越轻。
可见，此次“营改增”改革，不仅可以有效消除纳税人被重复征税的负担，同时可以使适用增值税税率低、毛利率较低、营业成本中可抵扣项目占比较高的行业明显受益。
三、分析“营改增”对企业税负的双重影响
“营改增”对服务业企业税负的影响可分解为两方面的效应：第一种效应是实现进项抵扣、消除重复征税而带来的减税效应，而第二种效应是因适用税率水平变化而带来的税负变动效应。“营改增”对服务业企业税负的最终影响，取决于以上两大效应叠加在一起的净效应，企业税负变化从理论上讲可能出现四种结果，根据上海行政学院潘文轩先生的研究，具体情况有以下几种。
结果1：“营改增”后企业适用的增值税税率高于原先的营业税税率，税率变动带来了增税效应；并且，该增税效应超过了进项抵扣的减税效应。此时，“营改增”会使企业税负增加。
结果2：“营改增”后企业适用的增值税税率比原先的营业税税率高，税率变动带来了增税效应，但进项抵扣的减税效应超过了该增税效应。此时，“营改增”会减轻企业税负。
结果3：“营改增”后企业适用的增值税税率与原先的营业税税率相同。此时，仅存在进项抵扣的减税效应，所以企业税负会在“营改增”后下降。
结果4：“营改增”后企业适用的增值税税率比原先的营业税税率还要低，税率变动带来了减税效应，再加上进项抵扣的减税效应，企业税负自然是减轻的，企业带来额外的竞争优势。 四、以“营改增”为契机推动跨越发展——以衢州市为例
现代服务业是一个城市的核心竞争力，直接决定制造业的技术水平。建议衢州市以“营改增”和现代服务业税负降低为契机，发挥金丽衢区域优势，采取措施，推进现代服务业资源优化配置和产业细分，提升现代服务业发展能级。
具体而言，注重以专业化、细分化为方向来寻找我市现代服务业的优势竞争领域，从而在细分行业追求卓越，培育新型的服务业态；顺应制造服务化的发展趋势，重视产前的研发设计和产后的营销等环节的发展，实现区域内产业链的良性循环。
鼓励和引导服务外包业发展。首先，充分发挥我市的区位优势，发展服务外包产业，嵌入全省，乃至全国价值链中符合自身比较优势的价值环节，提高现代服务业在高附加值环节的比重。同时，鼓励大型公司在我市设立服务外包基地，着力吸引大中型公司总部、研发中心、营销中心等现代服务业项目入驻。其次，将我市企业承接的服务进行外包，解决一部分进项税的问题。如引导企业将职能部门工作如财务（记账、报税等）、人事等工作进行外包，由专业的第三方公司提供服务。不但可以节约公司的人力成本，还可以享受到进项税抵扣的好处。
加强政策宣传解释和相关行业企业培训。加大“营改增”及相关政策的宣传，让广大企业了解、熟知并用好政策。加强对涉及“营改增”企业的培训，在条件允许的情况下，引入社会力量，通过集中培训、发放宣传资料等手段，确保对改革企业培训到位。鼓励和引导企业开展管理、税务、财务、运营等人员培训。营业税改为增值税核算后，税收核算和会计处理相对比较复杂，尤其是一些中小企业，可能无法很快适应增值税的申报和核算，建议加强对企业会计人员的培训，完善企业财务核算。
参考文献：
[1]汪德华、杨之刚.增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，009（12）： 36-38.
[2]岳树民、李建清.优化税制结构研究[M].北京：中国人民大学出版社，2007：258.
[3]姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响——基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报，2011（2） ：11-16.
[4]胡怡建.我国增值税“扩围”改革面临八大挑战[J].涉外税务，2011（7） ：5-10.
[5]潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析[J].商业研究，2013（429）：145-150
关键词：营业税；增值税；营改增；企业税负；减税效应
一、“营改增”的政策解读
（一）“营改增”税制改革的原因
增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
首先增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其“中性效应”大打折扣；其次将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响；最后两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
（二）“营改增”的减税效应——以衢州市为例
衢州市“营改增”自12年12月1日试点以来，12年12月、13年1月共减税1369万元，试点纳税人减税98.96%。截至13年2月20日，全市共3281户纳税人纳入试点范围，其中一般纳税人348户，占一成，小规模纳税人2933户，占到总数近九成。
据初步统计，两月里一般纳税人减税612万元，小规模纳税人减税757万元，整体税负分别下降1.07%和1.16%。按行业分，交通运输业和现代服务业分别减收90万元和1279万元。“营改增”为我市降低企业税负，优化产业结构发挥起到了激励作用，提振了中小微型企业的信心。
然而，在业界大片叫好的欢声中也充斥着一些反面的声音，部分企业表示“营改增”后，其税收负担不但没有实现预期的减税效应，相反，其税负反而增加了。这一现象的出现也引起了人们的思考与讨论，本文将就这一税负“不减反增”的现象进行分析并提出相应的措施，旨在对存在这一现象的企业提供一些参考意见。
二、“营改增”对企业税负影响测算
（一）对小规模纳税人税收负担的分析
营业税改征增值税后，由于小规模纳税人是按不含税销售额依3%的征收率计算征收增值税，因此，对小规模纳税人而言，其税收负担是增加还是减少，关键看增值税的征收率与原来课征营业税时的税率谁高谁低。总的来说，营业税改征增值税后，其小规模纳税人的税收负担均出现不同程度的下降。
很明显，对小规模纳税人来说，此次“营改增”是个极好消息，为企业降低了税负，增加小规模纳税人的生存机会。
（二）对一般纳税人税收负担的分析
营业税改征增值税后，交通运输业和现代服务业一般纳税人的增值税分别适用11%和6%两档税率，如果一般纳税人没有进项税额可以抵扣的话，由于这两档税率均高于原来征收营业税时的税率，因此，其税收负担明显增加。
假设现代服务业和交通运输业的销售额分别为X和Y，则改革前，现代服务业和交通运输业缴纳的营业税分别为5%X和3%Y。改革后，缴纳的增值税分别为5.66%X[公式：X/（1+6%）×6%]和9.91%Y[公式：Y/（1+11%）×11%]，税收负担分别增加13.2%和230.33%。
但是，通常纳税人都有外购项目，其进项税额可以抵扣，包括外购的机器设备、水费和电费所含的进项税额等，因此，营业税改征增值税后，纳税人的税收负担是增加还是减少，关键在于其外购项目的进项金额占其当期销项金额比重的大小。当其比重达到一定水平时，企业的税收负担将与原来持平，这个比重可视为营业税改征增值税后企业的税负平衡点。超过这个水平时税负开始下降，且比重越高，税收负担越轻。
可见，此次“营改增”改革，不仅可以有效消除纳税人被重复征税的负担，同时可以使适用增值税税率低、毛利率较低、营业成本中可抵扣项目占比较高的行业明显受益。
三、分析“营改增”对企业税负的双重影响
“营改增”对服务业企业税负的影响可分解为两方面的效应：第一种效应是实现进项抵扣、消除重复征税而带来的减税效应，而第二种效应是因适用税率水平变化而带来的税负变动效应。“营改增”对服务业企业税负的最终影响，取决于以上两大效应叠加在一起的净效应，企业税负变化从理论上讲可能出现四种结果，根据上海行政学院潘文轩先生的研究，具体情况有以下几种。
结果1：“营改增”后企业适用的增值税税率高于原先的营业税税率，税率变动带来了增税效应；并且，该增税效应超过了进项抵扣的减税效应。此时，“营改增”会使企业税负增加。
结果2：“营改增”后企业适用的增值税税率比原先的营业税税率高，税率变动带来了增税效应，但进项抵扣的减税效应超过了该增税效应。此时，“营改增”会减轻企业税负。
结果3：“营改增”后企业适用的增值税税率与原先的营业税税率相同。此时，仅存在进项抵扣的减税效应，所以企业税负会在“营改增”后下降。
结果4：“营改增”后企业适用的增值税税率比原先的营业税税率还要低，税率变动带来了减税效应，再加上进项抵扣的减税效应，企业税负自然是减轻的，企业带来额外的竞争优势。 四、以“营改增”为契机推动跨越发展——以衢州市为例
现代服务业是一个城市的核心竞争力，直接决定制造业的技术水平。建议衢州市以“营改增”和现代服务业税负降低为契机，发挥金丽衢区域优势，采取措施，推进现代服务业资源优化配置和产业细分，提升现代服务业发展能级。
具体而言，注重以专业化、细分化为方向来寻找我市现代服务业的优势竞争领域，从而在细分行业追求卓越，培育新型的服务业态；顺应制造服务化的发展趋势，重视产前的研发设计和产后的营销等环节的发展，实现区域内产业链的良性循环。
鼓励和引导服务外包业发展。首先，充分发挥我市的区位优势，发展服务外包产业，嵌入全省，乃至全国价值链中符合自身比较优势的价值环节，提高现代服务业在高附加值环节的比重。同时，鼓励大型公司在我市设立服务外包基地，着力吸引大中型公司总部、研发中心、营销中心等现代服务业项目入驻。其次，将我市企业承接的服务进行外包，解决一部分进项税的问题。如引导企业将职能部门工作如财务（记账、报税等）、人事等工作进行外包，由专业的第三方公司提供服务。不但可以节约公司的人力成本，还可以享受到进项税抵扣的好处。
加强政策宣传解释和相关行业企业培训。加大“营改增”及相关政策的宣传，让广大企业了解、熟知并用好政策。加强对涉及“营改增”企业的培训，在条件允许的情况下，引入社会力量，通过集中培训、发放宣传资料等手段，确保对改革企业培训到位。鼓励和引导企业开展管理、税务、财务、运营等人员培训。营业税改为增值税核算后，税收核算和会计处理相对比较复杂，尤其是一些中小企业，可能无法很快适应增值税的申报和核算，建议加强对企业会计人员的培训，完善企业财务核算。
参考文献：
[1]汪德华、杨之刚.增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，009（12）： 36-38.
[2]岳树民、李建清.优化税制结构研究[M].北京：中国人民大学出版社，2007：258.
[3]姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响——基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报，2011（2） ：11-16.
[4]胡怡建.我国增值税“扩围”改革面临八大挑战[J].涉外税务，2011（7） ：5-10.
[5]潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析[J].商业研究，2013（429）：145-150