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摘 要：集团公司在项目建设时，采用了BOT模式，但是项目公司建设和运营实际上是分开的，由集团内两个法人主体分担。项目公司会计核算更靠近BT模式。在我国企业会计准则体系不断国际趋同的背景下，财政部对部分上市公司采用BT 模式参与公共基础设施建设进行了问题解答。本文解析了项目公司采用BT模式相关会计处理，对现有会计准则提出改进建议。
关键词：BOT BT 长期应收款 会计核算
一、案例背景
S公司主营M国电力项目和其他能源项目的投资建設和经营管理。S公司和M国签订备忘录约定，公司与某国开展水电项目合作，S公司在缅甸注册成立合资公司Q作为境外项目的投资主体，S公司和Q公司一体化运作，S公司控股Q80%，实质上是BOT统一主体。电站建设完成后移交给合资公司Q，转为商业运营。S公司与M国及其他投资方H签署JV /BOT协议和借款协议，确认S公司作为工程总承包方承担全部工程建设。S公司作为投资方和融资方，一方面公司筹集资金进行电站建设，约定电站总投资在电站开始运营之日起分25年收回电站建设投资款和利息，另一方面，公司和贵国某部门一起在缅甸成立合资公司Q，由合资公司进行50年特许权经营，之后无偿交给某国政府。于2016年，公司会计核算确认了32.1万元毛利，在会计核算没有明确规定的情况下，公司按照建造合同确认毛利。
二、BOT 及BT概念分析及会计处理规范
1.BOT概念及会计处理规范。
BOT 是建设—经营—移交的简称，即政府通过契约授予公司一定期限的特许经营权，许可其融资建设和经营特定的公共基础设施，并准许其向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。企业采用建设经营移交方式参与公共基础设施建设服务，应当按照以下规定处理业务：（1）建造期间，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同的规定，分别确认为金融资产或无形资产。（2）基础设施建成后，项目公司应按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。
2.BT概念及会计处理规范。BT 是建设—移交的简称，即由发起方（政府）通过公开招标的方式确定投资建设方，由投资建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由业主回购，并由业主向投资建设方支付回购价款。按照上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期）中国证券监督委员会会计部函【2011】9号，对于BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
2.1建设期会计核算规范。BT项目合同的实质是代政府为建设项目融资，并且运营后不直接向公众收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息，因此，可以将建设成本及融资费用计入“其他长期资产——长期应收款”科目。
2.2BT项目回购期的会计核算。工程竣工后，施工企业向业主递交竣工结算报告，由业主授权的部门对此进行审核。一般情况下，审核确定数就是回购基价，业主据此计算BT项目的最终回购总价。（1）项目回购总价的构成。一般情况下，BT项目的最终回购总价包括工程建设费用和融资费用两大部分。融资费用是指项目资金的融资所需的附加费用，一般分为建设期融资费用和回购期融资费用。建设期融资费用多是根据工程建设费用和约定的建设期年融资利率计算，计入到“长期应收款”。但实际工作中，部分BT项目的建设期融资费用业主不予以考虑。回购期的融资费用多是根据回购基价、约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购付款方式计算。其中，回购基价为建设期工程建设费用与建设期融资费用之和。（2）BT项目收入分析。通常情况下，BT项目的收入主要有两大部分：工程款结余收入和利息差收入。工程款结余收入是指审价后确定的收购基价超过BT项目建设成本和建设期融资费用的部分；利息差收入是指实际支付的利息小于业主计算支付的利息部分。另外，还可能存在优惠贷款利息差收入、资本金存贷款利息差收入等。
三、现有会计核算方法及缺陷
在建设期间，S公司参照建造合同，将所有成本通过“在建工程”科目核算。2015年，M国政府相关部门确认了截止2014年4月30日的投资额。M国投资确认是在急需做实Q公司要求条件下，S公司根据EPC合同和相关的审计报告，在建工程余额在投资确认时点止的余额为78.9万，预计总成本为83.09万元，按照建造合同完工百分比法，确认当期完工百分比94.45%，当期确认收入110.8万元，确认毛利32.1万元，相关的账务处理具体如下：
借：工程施工——合同成本78.9
贷：在建工程78.9
借：应收账款102.9
贷：工程结算102.9
借：主营业务成本78.9
工程施工——合同毛利32.1
贷：主营业务收入111
在此模式下，公司毛利为32.1万元，同时，企业当期需要按照32.1万元的利润一次缴纳企业所得税。但是S公司境外电站项目建设、经营和移交不同于BOT，在此模式下，建设方在建设过程中发生支出不取得收益，而是通过O经营模式取得特许经营权的收益弥补建设支出，经营到一定期限后无偿移交政府。但是BT模式下项目公司与合资公司并不签署借款协议。即类似于BT模式。项目公司将项目移交给合资公司，并同时按照政府相关部门投资确认金额签署了《借款协议》，约定了实际还款时间及金额。根据以上实际业务流程和合同签署情况，项目会计核算确认的毛利，对于S公司来说，属于提供融资服务而取得的融资收益，因为：（1）在建设过程中，S公司并不参与项目的施工，未实际提供建造服务，而是将电站建设发包给其他方，因此不应确认建造服务收入；（2）电站建设资金由S公司和其他投资方H按比例各自融资建设，电站建设好后，经缅甸政府确认后签订《借款协议》，电站建设资金并非S公司单方面筹集，而是和其他投资方H共同筹集。因此按照电站总投资确认毛利并不妥当。（3）《借款协议》将电站总投资确认为借款金额并分期收回本金和利息，此处的电站总投资系由电站建设资金与建设期融资费用两部分构成。某电站确认投资102.9万元，系由建设支出78.9万元和自电站建设开始至确认时的融资成本构成，总投资额确认符合商业常规。
四、对现有会计核算方法的改进建议
因为对S 公司，境外项目建设、经营和移交不同于BOT，S公司仅承担了建设和移交部分，而境外合资公司承担了运营业务。故S 公司更靠近BT模式。但由于项目公司并未提供建造服务，应按照建造合同中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。建议参考国内BT核算模式，将EPC模式调整为确认金融资产的核算模式。
S公司调整后分录为
借：长期应收款---投资成本102.9
长期应收款---投资收益 8.1
贷：主营业务收入78.9
未实现融资收益32.1
借：主营业务成本78.9
贷：在建工程 78.9
借：未实现融资收益32.1
贷：财务费用—利息收入32.1
通过调整后，会计按照融资性质的金融资产核算，是符合S公司实际情况的，同时根据利息收入可以在《借款协议》约定收取利息的时候缴纳企业所得税，也容易得到相关税局部门的认同，实现分期缴税，减轻企业的资金压力；但是同时对税收以及后续会计处理作者也有考虑有不周之处，欢迎批评指正。
参考文献：
[1]上市公司执行企业会计准则监管问题解答 （中国证券监督委员会 会计部函[2011]9号）.
[2]企业会计准则第15号--建造合同.
关键词：BOT BT 长期应收款 会计核算
一、案例背景
S公司主营M国电力项目和其他能源项目的投资建設和经营管理。S公司和M国签订备忘录约定，公司与某国开展水电项目合作，S公司在缅甸注册成立合资公司Q作为境外项目的投资主体，S公司和Q公司一体化运作，S公司控股Q80%，实质上是BOT统一主体。电站建设完成后移交给合资公司Q，转为商业运营。S公司与M国及其他投资方H签署JV /BOT协议和借款协议，确认S公司作为工程总承包方承担全部工程建设。S公司作为投资方和融资方，一方面公司筹集资金进行电站建设，约定电站总投资在电站开始运营之日起分25年收回电站建设投资款和利息，另一方面，公司和贵国某部门一起在缅甸成立合资公司Q，由合资公司进行50年特许权经营，之后无偿交给某国政府。于2016年，公司会计核算确认了32.1万元毛利，在会计核算没有明确规定的情况下，公司按照建造合同确认毛利。
二、BOT 及BT概念分析及会计处理规范
1.BOT概念及会计处理规范。
BOT 是建设—经营—移交的简称，即政府通过契约授予公司一定期限的特许经营权，许可其融资建设和经营特定的公共基础设施，并准许其向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。企业采用建设经营移交方式参与公共基础设施建设服务，应当按照以下规定处理业务：（1）建造期间，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同的规定，分别确认为金融资产或无形资产。（2）基础设施建成后，项目公司应按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。
2.BT概念及会计处理规范。BT 是建设—移交的简称，即由发起方（政府）通过公开招标的方式确定投资建设方，由投资建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由业主回购，并由业主向投资建设方支付回购价款。按照上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期）中国证券监督委员会会计部函【2011】9号，对于BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
2.1建设期会计核算规范。BT项目合同的实质是代政府为建设项目融资，并且运营后不直接向公众收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息，因此，可以将建设成本及融资费用计入“其他长期资产——长期应收款”科目。
2.2BT项目回购期的会计核算。工程竣工后，施工企业向业主递交竣工结算报告，由业主授权的部门对此进行审核。一般情况下，审核确定数就是回购基价，业主据此计算BT项目的最终回购总价。（1）项目回购总价的构成。一般情况下，BT项目的最终回购总价包括工程建设费用和融资费用两大部分。融资费用是指项目资金的融资所需的附加费用，一般分为建设期融资费用和回购期融资费用。建设期融资费用多是根据工程建设费用和约定的建设期年融资利率计算，计入到“长期应收款”。但实际工作中，部分BT项目的建设期融资费用业主不予以考虑。回购期的融资费用多是根据回购基价、约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购付款方式计算。其中，回购基价为建设期工程建设费用与建设期融资费用之和。（2）BT项目收入分析。通常情况下，BT项目的收入主要有两大部分：工程款结余收入和利息差收入。工程款结余收入是指审价后确定的收购基价超过BT项目建设成本和建设期融资费用的部分；利息差收入是指实际支付的利息小于业主计算支付的利息部分。另外，还可能存在优惠贷款利息差收入、资本金存贷款利息差收入等。
三、现有会计核算方法及缺陷
在建设期间，S公司参照建造合同，将所有成本通过“在建工程”科目核算。2015年，M国政府相关部门确认了截止2014年4月30日的投资额。M国投资确认是在急需做实Q公司要求条件下，S公司根据EPC合同和相关的审计报告，在建工程余额在投资确认时点止的余额为78.9万，预计总成本为83.09万元，按照建造合同完工百分比法，确认当期完工百分比94.45%，当期确认收入110.8万元，确认毛利32.1万元，相关的账务处理具体如下：
借：工程施工——合同成本78.9
贷：在建工程78.9
借：应收账款102.9
贷：工程结算102.9
借：主营业务成本78.9
工程施工——合同毛利32.1
贷：主营业务收入111
在此模式下，公司毛利为32.1万元，同时，企业当期需要按照32.1万元的利润一次缴纳企业所得税。但是S公司境外电站项目建设、经营和移交不同于BOT，在此模式下，建设方在建设过程中发生支出不取得收益，而是通过O经营模式取得特许经营权的收益弥补建设支出，经营到一定期限后无偿移交政府。但是BT模式下项目公司与合资公司并不签署借款协议。即类似于BT模式。项目公司将项目移交给合资公司，并同时按照政府相关部门投资确认金额签署了《借款协议》，约定了实际还款时间及金额。根据以上实际业务流程和合同签署情况，项目会计核算确认的毛利，对于S公司来说，属于提供融资服务而取得的融资收益，因为：（1）在建设过程中，S公司并不参与项目的施工，未实际提供建造服务，而是将电站建设发包给其他方，因此不应确认建造服务收入；（2）电站建设资金由S公司和其他投资方H按比例各自融资建设，电站建设好后，经缅甸政府确认后签订《借款协议》，电站建设资金并非S公司单方面筹集，而是和其他投资方H共同筹集。因此按照电站总投资确认毛利并不妥当。（3）《借款协议》将电站总投资确认为借款金额并分期收回本金和利息，此处的电站总投资系由电站建设资金与建设期融资费用两部分构成。某电站确认投资102.9万元，系由建设支出78.9万元和自电站建设开始至确认时的融资成本构成，总投资额确认符合商业常规。
四、对现有会计核算方法的改进建议
因为对S 公司，境外项目建设、经营和移交不同于BOT，S公司仅承担了建设和移交部分，而境外合资公司承担了运营业务。故S 公司更靠近BT模式。但由于项目公司并未提供建造服务，应按照建造合同中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。建议参考国内BT核算模式，将EPC模式调整为确认金融资产的核算模式。
S公司调整后分录为
借：长期应收款---投资成本102.9
长期应收款---投资收益 8.1
贷：主营业务收入78.9
未实现融资收益32.1
借：主营业务成本78.9
贷：在建工程 78.9
借：未实现融资收益32.1
贷：财务费用—利息收入32.1
通过调整后，会计按照融资性质的金融资产核算，是符合S公司实际情况的，同时根据利息收入可以在《借款协议》约定收取利息的时候缴纳企业所得税，也容易得到相关税局部门的认同，实现分期缴税，减轻企业的资金压力；但是同时对税收以及后续会计处理作者也有考虑有不周之处，欢迎批评指正。
参考文献：
[1]上市公司执行企业会计准则监管问题解答 （中国证券监督委员会 会计部函[2011]9号）.
[2]企业会计准则第15号--建造合同.