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摘要:审计期望差是由于审计能力不能达到社会的全部期望或社会与审计职业界对审计内容和要求认识不一致而出现,社会环境对审计需求的日益增大造成社会公众对审计要求的日益提高,导致审计期望差进一步扩大。这无疑加大了会计师事务所职业风险,显示了会计师事务所职业风险基金设立和提取的必要。提取职业风险基金“防患于未然”体现了谨慎性原则,减轻了由于期望差的出现等原因导致事务所审计失败所面临赔偿的经济压力,有利于会计师事务所持续经营。
关键词:会计师事务所;职业风险基金;审计期望差
作者简介:章琳一,女,江西财经大学会计学院教师,硕士,研究方向:审计理论与实务
中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:1672-3309(2010)03-0072-02
随着经济体制改革,我国经济发展始终保持快速平稳态势,一系列法律法规也相应日趋完善。社会环境对审计需求不断扩大,特别是新颁布的《公司法》对所有公司都必须进行年审这一规定更是大大刺激了审计业务量的增长。然而,社会公众对审计作用的期望可能存在过高的现象,这与审计能力的相对有限会产生一种矛盾。当审计所能完成的能力不能达到社会的全部期望或社会与审计职业界对审计内容和要求认识不一致时就会出现期望差。期望差的出现无疑加大了会计师事务所的职业风险。会计师事务所提取职业风险基金主要是出于对民事诉讼风险提供基础保障的目的,其面临民事诉讼的原因有可能为会计师事务所作出虚假陈述,减少必要的审计程序或丧失独立性等行为;也有可能为会计师事务所的审计能力达不到客户、公众的要求出现审计期望差。因此期望差的存在是会计师事务所建立职业风险基金的因素之一。
一、 风险基金设立的意义
《注册会计师法》第28条规定:“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金,办理职业保险。”虽然注册会计师法对此早有规定,但实际上会计师事务所对此项规定的执行程度不一,甚至根本不到位。某些事务所设立了职业风险基金,但基金规模明显偏小;某些事务所累计的风险基金数额较大,但只是停留在账面上,只有很少部分对应在货币资金上,部分用于购房、买车等购置固定资产上面,部分用于日常办公费用等,没有起到职业风险准备金的作用;更有某些事务所没有设立专门的职业风险基金,若出现民事赔偿责任,由于注册资本和自有资金较少,其面临的冲击将是很大的,特别是如果民事诉讼赔偿金额巨大,事务所将被迫倒闭。
目前,事务所的组织形式有合伙制和有限责任制两种。有限责任制会计师事务所以公司的全部财产、股东以出资额为限对公司的债务承担有限责任,若承担的赔偿责任超出公司全部财产及股东出资额,则公司破产并不要求股东在出资额之外进行赔偿;而合伙制会计师事务所开办人或合伙人以自己的个人财产承担合伙企业的债务,即当合伙企业的财产不足以清偿其债务时,合伙人应当以自己的个人财产承担不足部分的清偿责任。这表示合伙制事务所合伙人为保障自己的财产安全更有必要提取职业风险基金。因为一旦发生上述情形,受牵连的是个人财产,影响严重。职业风险基金设立的另一个目的是为证券投资者的证券损失索赔提供会计师事务所及注册会计师所应负的财产保障。当合伙事务所发生职业风险需要赔偿时,合伙人可能事先转移个人财产,造成无财产可赔的局面,从而逃脱经济赔偿责任。这种做法是一种对社会公众极其不负责任的举动。事务所作为一个经济鉴证类社会中介组织,须以诚信树品牌、待顾客,如利用自己的经济知识逃避责任,将会使社会公众对其评价大打折扣,使公众的期望与现实之间的差距进一步扩大,加深期望差矛盾,使公众对审计结果、审计人员的品质和能力产生质疑。因此,为树立行业形象,相关部门应加强对会计师事务所职业风险基金的管理,同时,会计师事务所自身也应自觉按规定比例提取职业风险基金。
二、 风险基金的提取
为规范事务所的财务行为,加强财务管理和经济核算,财政部于1994年底制订并印发了《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》,其第10条第15款规定:职业风险基金按业务收入的10%计提,作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。在实际操作中,事务所普遍反映这一比例过高,况且事务所改制后风险基金不得在税前列支,没有节税作用更是相对加重了事务所的负担。但基金的提取并不是只有会计师事务所职业风险基金不得税前列支,与之类似的是,《证券法》规定,证券公司从每年的税后利润中提取交易风险准备金,用于弥补证券交易的损失。该基金的性质、目的与职业风险基金相似,因此,提取规定也相似。业内人士不便以税后利润缴纳基金加重负担为由申请更改规定。当前广受争议的是,事务所作为由注册会计师个人出资组建的民营企业是否要提取如此高比例的风险基金。行业内争议的焦点最后集中在要不要确定一个提取上限问题。有人认为,风险基金应常年不间断的计提,因为:第一,风险基金属于或有负债,它将来实际支出多少无法预计,不能确定上限,应“居安思危”;第二,事务所的业务收入、风险和确定上限的基数额(如注册资本)没有必然的联系,以任意选定的某一基数按比例确定为上限没有道理。也有人认为,正是由于职业风险基金作为一种或有负债,具有很大的不确定性,达到一定的合理数额后,就没有必要无限制提取,造成资金占用浪费。
2005年,《会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)》第9条规定:“事务所专户储存的风险基金余额达到该事务所最近3年平均年审计业务收入3倍以上的,或者风险基金余额达到该事务所最近3 年平均年审计业务收入5倍以上的,可以中止提取。”这一结论代表提倡确定风险基金提取上限的观点占了主导地位,但确定的基数并不是呼声较高的注册资本,而是最近3年平均年审计业务收入。单从第9条规定可看出,相较于之前1994年的规定,新规定缩小了提取基数范围,将提取基数由全部业务收入改为审计业务收入。由于事务所业务多样性的展开,咨询、验资等业务收入已占全部业务收入相当一部分比例,全部业务收入减去这部分收入作为计提依据从基数上降低了风险基金提取金额,减轻了事务所的负担。《征求意见稿》还废除了统一10%的计提比例,采用超额递减的提取比例(见表1),具体公式为:风险基金提取金额=审计业务收入×提取比例+速算加数,并且提取比例最高为10%,随着审计业务收入的增加,提取比例逐渐下降。这一规定从提取比例的确定上减轻了部分事务所的负担。但是,拟定的提取方法较为复杂,而且没有任何抵扣优惠。
此后,2007年财政部关于印发《会计师事务所职业风险基金管理办法》的通知中规定:事务所应当于每年年末,以本年度审计业务收入为基数,按照不低于5%的比例提取职业风险基金。事务所可以通过购买职业保险方式提高抵御职业责任风险的能力。事务所购买职业保险的,实际缴纳的保险费可以按以下公式计算抵扣保险金金额:可抵扣金额=当年度负担的保险费×15%。可抵扣金额大于或者等于当年度应提职业风险基金金额的,当年度可以不提取职业风险基金。可抵扣金额小于当年度应提职业风险,应当按其差额提取职业风险基金。关于风险基金提取办法的最新规定中,采用了5%的最低比例,事务所可自行选用更高比例,反映了弹性原则,大大降低了全体事务所的负担;另外,还沿用了审计收入这一基数,也体现了“上限”原则,职业风险基金金额结合事务所职业责任保险的情况和事务所业务收入情况两个因素来确定。这明确了职业风险基金的从属地位,事务所职业风险赔偿的准备金应该位于合伙人自身连带责任、职业责任保险之后,作为注册会计师民事赔偿责任的一个补充。
会计师事务所具有公共性、企业性的双重性质,承担着特殊的责任,其设立职业风险基金不但为会计师事务所应对民事诉讼风险提供基础保障,也为证券投资者的证券损失索赔提供会计师事务所及注册会计师所应负的财产保障。审计期望差的出现令会计师事务所应对民事诉讼的风险增大,提取职业风险基金“防患于未然”体现了谨慎性原则,减轻了由于期望差的出现等原因导致事务所审计失败所面临赔偿的经济压力,有利于会计师事务所持续经营。
(责任编辑:方 涵)
参考文献:
[1] 范小虎.缩小审计期望差的办法[J].中国注册会计师,2004,(01).
[2] 刘建军.略谈会计师事务所职业风险基金的管理[J] .中国注册会计师,2004,(09) .
[3] 马敬民. 会计师事务所职业风险基金会计处理规定质疑[J].财会月刊,2005,(02).
[4] 莫玲. 会计师事务所职业风险基金探析[J].财会通讯(学术),2005,(05).
[5] 陈建中、邱学文.会计师事务所执业风险基金的问卷调查及其思考[J] .财会通讯(综合),2005,(10).
关键词:会计师事务所;职业风险基金;审计期望差
作者简介:章琳一,女,江西财经大学会计学院教师,硕士,研究方向:审计理论与实务
中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:1672-3309(2010)03-0072-02
随着经济体制改革,我国经济发展始终保持快速平稳态势,一系列法律法规也相应日趋完善。社会环境对审计需求不断扩大,特别是新颁布的《公司法》对所有公司都必须进行年审这一规定更是大大刺激了审计业务量的增长。然而,社会公众对审计作用的期望可能存在过高的现象,这与审计能力的相对有限会产生一种矛盾。当审计所能完成的能力不能达到社会的全部期望或社会与审计职业界对审计内容和要求认识不一致时就会出现期望差。期望差的出现无疑加大了会计师事务所的职业风险。会计师事务所提取职业风险基金主要是出于对民事诉讼风险提供基础保障的目的,其面临民事诉讼的原因有可能为会计师事务所作出虚假陈述,减少必要的审计程序或丧失独立性等行为;也有可能为会计师事务所的审计能力达不到客户、公众的要求出现审计期望差。因此期望差的存在是会计师事务所建立职业风险基金的因素之一。
一、 风险基金设立的意义
《注册会计师法》第28条规定:“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金,办理职业保险。”虽然注册会计师法对此早有规定,但实际上会计师事务所对此项规定的执行程度不一,甚至根本不到位。某些事务所设立了职业风险基金,但基金规模明显偏小;某些事务所累计的风险基金数额较大,但只是停留在账面上,只有很少部分对应在货币资金上,部分用于购房、买车等购置固定资产上面,部分用于日常办公费用等,没有起到职业风险准备金的作用;更有某些事务所没有设立专门的职业风险基金,若出现民事赔偿责任,由于注册资本和自有资金较少,其面临的冲击将是很大的,特别是如果民事诉讼赔偿金额巨大,事务所将被迫倒闭。
目前,事务所的组织形式有合伙制和有限责任制两种。有限责任制会计师事务所以公司的全部财产、股东以出资额为限对公司的债务承担有限责任,若承担的赔偿责任超出公司全部财产及股东出资额,则公司破产并不要求股东在出资额之外进行赔偿;而合伙制会计师事务所开办人或合伙人以自己的个人财产承担合伙企业的债务,即当合伙企业的财产不足以清偿其债务时,合伙人应当以自己的个人财产承担不足部分的清偿责任。这表示合伙制事务所合伙人为保障自己的财产安全更有必要提取职业风险基金。因为一旦发生上述情形,受牵连的是个人财产,影响严重。职业风险基金设立的另一个目的是为证券投资者的证券损失索赔提供会计师事务所及注册会计师所应负的财产保障。当合伙事务所发生职业风险需要赔偿时,合伙人可能事先转移个人财产,造成无财产可赔的局面,从而逃脱经济赔偿责任。这种做法是一种对社会公众极其不负责任的举动。事务所作为一个经济鉴证类社会中介组织,须以诚信树品牌、待顾客,如利用自己的经济知识逃避责任,将会使社会公众对其评价大打折扣,使公众的期望与现实之间的差距进一步扩大,加深期望差矛盾,使公众对审计结果、审计人员的品质和能力产生质疑。因此,为树立行业形象,相关部门应加强对会计师事务所职业风险基金的管理,同时,会计师事务所自身也应自觉按规定比例提取职业风险基金。
二、 风险基金的提取
为规范事务所的财务行为,加强财务管理和经济核算,财政部于1994年底制订并印发了《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》,其第10条第15款规定:职业风险基金按业务收入的10%计提,作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。在实际操作中,事务所普遍反映这一比例过高,况且事务所改制后风险基金不得在税前列支,没有节税作用更是相对加重了事务所的负担。但基金的提取并不是只有会计师事务所职业风险基金不得税前列支,与之类似的是,《证券法》规定,证券公司从每年的税后利润中提取交易风险准备金,用于弥补证券交易的损失。该基金的性质、目的与职业风险基金相似,因此,提取规定也相似。业内人士不便以税后利润缴纳基金加重负担为由申请更改规定。当前广受争议的是,事务所作为由注册会计师个人出资组建的民营企业是否要提取如此高比例的风险基金。行业内争议的焦点最后集中在要不要确定一个提取上限问题。有人认为,风险基金应常年不间断的计提,因为:第一,风险基金属于或有负债,它将来实际支出多少无法预计,不能确定上限,应“居安思危”;第二,事务所的业务收入、风险和确定上限的基数额(如注册资本)没有必然的联系,以任意选定的某一基数按比例确定为上限没有道理。也有人认为,正是由于职业风险基金作为一种或有负债,具有很大的不确定性,达到一定的合理数额后,就没有必要无限制提取,造成资金占用浪费。
2005年,《会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)》第9条规定:“事务所专户储存的风险基金余额达到该事务所最近3年平均年审计业务收入3倍以上的,或者风险基金余额达到该事务所最近3 年平均年审计业务收入5倍以上的,可以中止提取。”这一结论代表提倡确定风险基金提取上限的观点占了主导地位,但确定的基数并不是呼声较高的注册资本,而是最近3年平均年审计业务收入。单从第9条规定可看出,相较于之前1994年的规定,新规定缩小了提取基数范围,将提取基数由全部业务收入改为审计业务收入。由于事务所业务多样性的展开,咨询、验资等业务收入已占全部业务收入相当一部分比例,全部业务收入减去这部分收入作为计提依据从基数上降低了风险基金提取金额,减轻了事务所的负担。《征求意见稿》还废除了统一10%的计提比例,采用超额递减的提取比例(见表1),具体公式为:风险基金提取金额=审计业务收入×提取比例+速算加数,并且提取比例最高为10%,随着审计业务收入的增加,提取比例逐渐下降。这一规定从提取比例的确定上减轻了部分事务所的负担。但是,拟定的提取方法较为复杂,而且没有任何抵扣优惠。
此后,2007年财政部关于印发《会计师事务所职业风险基金管理办法》的通知中规定:事务所应当于每年年末,以本年度审计业务收入为基数,按照不低于5%的比例提取职业风险基金。事务所可以通过购买职业保险方式提高抵御职业责任风险的能力。事务所购买职业保险的,实际缴纳的保险费可以按以下公式计算抵扣保险金金额:可抵扣金额=当年度负担的保险费×15%。可抵扣金额大于或者等于当年度应提职业风险基金金额的,当年度可以不提取职业风险基金。可抵扣金额小于当年度应提职业风险,应当按其差额提取职业风险基金。关于风险基金提取办法的最新规定中,采用了5%的最低比例,事务所可自行选用更高比例,反映了弹性原则,大大降低了全体事务所的负担;另外,还沿用了审计收入这一基数,也体现了“上限”原则,职业风险基金金额结合事务所职业责任保险的情况和事务所业务收入情况两个因素来确定。这明确了职业风险基金的从属地位,事务所职业风险赔偿的准备金应该位于合伙人自身连带责任、职业责任保险之后,作为注册会计师民事赔偿责任的一个补充。
会计师事务所具有公共性、企业性的双重性质,承担着特殊的责任,其设立职业风险基金不但为会计师事务所应对民事诉讼风险提供基础保障,也为证券投资者的证券损失索赔提供会计师事务所及注册会计师所应负的财产保障。审计期望差的出现令会计师事务所应对民事诉讼的风险增大,提取职业风险基金“防患于未然”体现了谨慎性原则,减轻了由于期望差的出现等原因导致事务所审计失败所面临赔偿的经济压力,有利于会计师事务所持续经营。
(责任编辑:方 涵)
参考文献:
[1] 范小虎.缩小审计期望差的办法[J].中国注册会计师,2004,(01).
[2] 刘建军.略谈会计师事务所职业风险基金的管理[J] .中国注册会计师,2004,(09) .
[3] 马敬民. 会计师事务所职业风险基金会计处理规定质疑[J].财会月刊,2005,(02).
[4] 莫玲. 会计师事务所职业风险基金探析[J].财会通讯(学术),2005,(05).
[5] 陈建中、邱学文.会计师事务所执业风险基金的问卷调查及其思考[J] .财会通讯(综合),2005,(10).