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摘 要：近年来，房地产经营环境中的不确定因素越来越多，开发商的阶段性担保责任这一或有事项是否正当披露将严重影响到会计信息的质量。而大部分公司对或有事项的信息披露没有达到监管部门的要求，尤其是房地产开发商阶段性担保这一新生或有事项更是少见披露。开发商通过对阶段性担保责任事项的操纵，达到调节收益、修饰公司业绩、掩盖经营风险，引起会计信息使用者的误导，侵害投资者的合法权益。因此，对开发商阶段性担保责任这一或有事项信息披露的研究和分析，对市场监管部门及投资者都具有重要的价值。
关键词：阶段性担保 或有事项 信息披露
近年来，随着房地产经营环境的严峻，由小业主断供导致开发商承担阶段性担保责任的事例呈上涨趋势，这一或有事项是否正当披露将严重影响到会计信息的质量。本文将重点对开发商阶段性担保这一或有事项的信息披露进行简要研究和分析，希望对市场监管部门及广大投资者有所启迪。
一、“阶段性担保”或有事项的理解
根据《企业会计准则—或有事项》的规定“或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”会计准则中关于或有事项披露的规定有两种形式：1、表内披露，因或有事项而确认的负债即预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债相关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额以后，在利润表中反映。2、表外披露，即会计报表附注中的披露，其有三种情况：预计负债的披露；或有负债的披露；或有资产的披露。
“阶段性担保”是指在业主采取按揭贷款的情况下，银行要求开发商提供的连带责任保证。开发商阶段性担保的前提条件首先是开发商须满足预售商品房的条件，其次是购房人购买商品房并办理抵押贷款。如果购房人采取一次性付款方式，或者通过其他方式付款，不需向银行办理抵押贷款，那么也无须开发商承担阶段性担保。
在预售商品房抵押贷款过程中，虽然购房人以所购期房向银行抵押贷款，但期房能否如期竣工，银行能否如期取得物的担保权利以及购房人能否按期还款，其能否充分实现债权等存在不确定性。因此，银行在对购房人首付比例有一定要求的情况下往往还要求开发商为购房人提供阶段性的担保。如某银行《个人住房按揭合同》第35条规定：“阶段性保证人自贷款发放之日起，至借款人取得房地产权利证书，并办妥以贷款人为抵押权人的抵押登记手续完成之日止，为借款人的债务承担连带保证责任。”
开发商阶段性担保的保证期间限于抵押贷款合同生效或贷款发放之日始至商品房办理产权登记及他项权证（即以贷款人为抵押权人的抵押登记手续）止。银行期房按揭权转为现房抵押权，开发商对于保证期间届满后借款人的违约还贷行为将不承担也不应承担保证责任。
二、“阶段性担保”或有事项会计信息披露存在的问题
（一）对或有负债的会计处理过于稳健
由于或有事项的种类和结果是否发生都存在极大不确定性，尤其是经济形势向好时，开发商阶段性担保责任发生的可能性很小。但在对其会计处理过程中，开发商总是尽可能地高估负债和损失，低估资产和利得，以此来满足会计稳健性要求。因此，或有资产只有在很可能发生（即概率大于50%，但小于等于95%）时，才在财务报表附注中谨慎的披露，除此之外的或有资产均不予确认，亦不予披露，以防止对会计信息使用者的误导。而对或有负债一般也不予确认，但只要是可能發生（即概率大于5%，但小于等于50%）均应在附注中披露。此外，准则中对于即使极小可能导致经济利益流出企业，但其经常发生以及对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，也应在附注中披露。显然这样的规定过于稳健。
首先，从重要性角度来看，在概率上不到5%的极小可能性的或有负债归类为不重要事项。倘若公开这些不重要事项，会对会计信息关注者形成错误的指导。其次，在考虑成本效益原则的情况下，应当对会计信息有针对性地重点披露，以防止增加企业信息成本。稳健性原则不是解决企业未决经济事项独一无二的准则，应同时考虑到成本效益原则和重要性原则。所以应该做到适度稳健，既不要过度极端也不要过度谨慎，可把这些或有事项具体化或数字化。
（二）“阶段性担保”发生可能性问题
首先，目前会计处理中对或有事项可能性的划分（ 即基本确定、很可能、可能、极小可能） 过于主观，且财务从业人员由于自身学识和经验不同，对阶段性担保责任发生的预估比例不同，对同一或有事项可能性的领会显现出重大差异，然后做出差别判断，得到相异的结果。其结果对会计信息的可比性和一致性产生影响，还不利于真实地公允地反映企业的经济活动，并造成会计信息使用者的误导；其次，当前业内比较流行的一贯做法是对可能性很小的阶段性担保责任也会披露，但假如经济形势向好，小业主信用级别比较高，几乎可以肯定不会发生断供事件时，披露这些事项容易引起会计信息使用者的误解。
三、对“阶段性担保”或有事项披露的思考和建议
（一）加强“阶段性担保”事项的披露和管理
由于开发商阶段性担保事项涉及众多银行及小业主，其阶段性担保事项存在极强的隐秘性，并且公司在担保期间会长期、滚动背负连带担保责任。因此开发商对处于担保期间内的，且没有证据表明小业主是否能继续履行按揭合同的这类担保事项，是否能适当、充分地公布，几乎全部依赖开发商的主观意愿。
要应对上述问题导致的会计信息披露现状，可以采取下面两个途径：第一，明确每家按揭银行单笔阶段性担保金额的最高尺度，以及担保总额与公司净资产的对比关系和所占分量等，给担保事项制定更合理的制度。第二，扩大对阶段性担保事项的独立审计，使企业的阶段性担保事项在引发诉讼前能及时披露。
（二）完善或有项披露的标准和规定
从信息获取者的角度考虑，公司充分地公布信息，更有助于他们做出更好的选择，还可以主张会计主体公开对或有事项可能性所使用的估计程序，并完善估计。从会计主体角度考虑，应当在遵守公认会计原则的情况下释放一些敏感信息，但尽量保护自己。与此同时，为了让会计主体能更加真实、公允地对会计信息进行披露，可以在会计准则等相关的法律法规中相应地增加一些条款来保护会计信息提供者。
（三）在报表附注中对会计估计加以解释
阶段性担保的不确定性使得在会计处理中一个关键的工作就是判断和估量这些不确定性。虽然这种可能性在准则指南中有相对应的概率，但是在实践中仍然有大量的主观性和可操作性，使不同的估计得到不同的结果，同时又缺乏可靠的数据来支撑。因此，在对或有事项核算前，应尽可能恰当地估计其可能性。
（四）加大中介机构审计力度
注册会计师应加大对阶段性担保事项的审计力度，维护注册会计师应有的独立性，严格按照独立审计准则的要求发表审计意见，以保证审计意见的公允性。对或有事项的审计，注册会计师不仅要关注其报表预计负债部分，更应该注意其表外披露部分。上市公司的或有事项信息大量依赖于表外披露，如果企业不对其披露，外部报表使用者根本无从得知。注册会计师作为专家，通过现场审计获取了第一手资料，相比外部投资者能够了解企业的内部信息，可以在一定程度上制约其或有事项的违规披露。注册会计师在判明了或有事项的存在后，应着重考虑或有负债对审计意见的影响，以便更好地保证或有事项信息披露的充分性和准确性，并根据会计处理情况和重要程度签发不同类型的审计意见。
参考文献：
[1]张子健 王立峰，“上市公司或有事项披露情况及完善建议” ，《财会月刊》，2010.11中旬
[2]沈爱玲，“开发商阶段性担保法律适用分析”，《学术论坛》，2011.2
[3]曾庆渝，“我国上市公司或有事项披露存在的问题及对策”，《经济师》，2007.8
[4]财政部，《企业会计准则第13号—或有事项》，2006
关键词：阶段性担保 或有事项 信息披露
近年来，随着房地产经营环境的严峻，由小业主断供导致开发商承担阶段性担保责任的事例呈上涨趋势，这一或有事项是否正当披露将严重影响到会计信息的质量。本文将重点对开发商阶段性担保这一或有事项的信息披露进行简要研究和分析，希望对市场监管部门及广大投资者有所启迪。
一、“阶段性担保”或有事项的理解
根据《企业会计准则—或有事项》的规定“或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”会计准则中关于或有事项披露的规定有两种形式：1、表内披露，因或有事项而确认的负债即预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债相关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额以后，在利润表中反映。2、表外披露，即会计报表附注中的披露，其有三种情况：预计负债的披露；或有负债的披露；或有资产的披露。
“阶段性担保”是指在业主采取按揭贷款的情况下，银行要求开发商提供的连带责任保证。开发商阶段性担保的前提条件首先是开发商须满足预售商品房的条件，其次是购房人购买商品房并办理抵押贷款。如果购房人采取一次性付款方式，或者通过其他方式付款，不需向银行办理抵押贷款，那么也无须开发商承担阶段性担保。
在预售商品房抵押贷款过程中，虽然购房人以所购期房向银行抵押贷款，但期房能否如期竣工，银行能否如期取得物的担保权利以及购房人能否按期还款，其能否充分实现债权等存在不确定性。因此，银行在对购房人首付比例有一定要求的情况下往往还要求开发商为购房人提供阶段性的担保。如某银行《个人住房按揭合同》第35条规定：“阶段性保证人自贷款发放之日起，至借款人取得房地产权利证书，并办妥以贷款人为抵押权人的抵押登记手续完成之日止，为借款人的债务承担连带保证责任。”
开发商阶段性担保的保证期间限于抵押贷款合同生效或贷款发放之日始至商品房办理产权登记及他项权证（即以贷款人为抵押权人的抵押登记手续）止。银行期房按揭权转为现房抵押权，开发商对于保证期间届满后借款人的违约还贷行为将不承担也不应承担保证责任。
二、“阶段性担保”或有事项会计信息披露存在的问题
（一）对或有负债的会计处理过于稳健
由于或有事项的种类和结果是否发生都存在极大不确定性，尤其是经济形势向好时，开发商阶段性担保责任发生的可能性很小。但在对其会计处理过程中，开发商总是尽可能地高估负债和损失，低估资产和利得，以此来满足会计稳健性要求。因此，或有资产只有在很可能发生（即概率大于50%，但小于等于95%）时，才在财务报表附注中谨慎的披露，除此之外的或有资产均不予确认，亦不予披露，以防止对会计信息使用者的误导。而对或有负债一般也不予确认，但只要是可能發生（即概率大于5%，但小于等于50%）均应在附注中披露。此外，准则中对于即使极小可能导致经济利益流出企业，但其经常发生以及对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，也应在附注中披露。显然这样的规定过于稳健。
首先，从重要性角度来看，在概率上不到5%的极小可能性的或有负债归类为不重要事项。倘若公开这些不重要事项，会对会计信息关注者形成错误的指导。其次，在考虑成本效益原则的情况下，应当对会计信息有针对性地重点披露，以防止增加企业信息成本。稳健性原则不是解决企业未决经济事项独一无二的准则，应同时考虑到成本效益原则和重要性原则。所以应该做到适度稳健，既不要过度极端也不要过度谨慎，可把这些或有事项具体化或数字化。
（二）“阶段性担保”发生可能性问题
首先，目前会计处理中对或有事项可能性的划分（ 即基本确定、很可能、可能、极小可能） 过于主观，且财务从业人员由于自身学识和经验不同，对阶段性担保责任发生的预估比例不同，对同一或有事项可能性的领会显现出重大差异，然后做出差别判断，得到相异的结果。其结果对会计信息的可比性和一致性产生影响，还不利于真实地公允地反映企业的经济活动，并造成会计信息使用者的误导；其次，当前业内比较流行的一贯做法是对可能性很小的阶段性担保责任也会披露，但假如经济形势向好，小业主信用级别比较高，几乎可以肯定不会发生断供事件时，披露这些事项容易引起会计信息使用者的误解。
三、对“阶段性担保”或有事项披露的思考和建议
（一）加强“阶段性担保”事项的披露和管理
由于开发商阶段性担保事项涉及众多银行及小业主，其阶段性担保事项存在极强的隐秘性，并且公司在担保期间会长期、滚动背负连带担保责任。因此开发商对处于担保期间内的，且没有证据表明小业主是否能继续履行按揭合同的这类担保事项，是否能适当、充分地公布，几乎全部依赖开发商的主观意愿。
要应对上述问题导致的会计信息披露现状，可以采取下面两个途径：第一，明确每家按揭银行单笔阶段性担保金额的最高尺度，以及担保总额与公司净资产的对比关系和所占分量等，给担保事项制定更合理的制度。第二，扩大对阶段性担保事项的独立审计，使企业的阶段性担保事项在引发诉讼前能及时披露。
（二）完善或有项披露的标准和规定
从信息获取者的角度考虑，公司充分地公布信息，更有助于他们做出更好的选择，还可以主张会计主体公开对或有事项可能性所使用的估计程序，并完善估计。从会计主体角度考虑，应当在遵守公认会计原则的情况下释放一些敏感信息，但尽量保护自己。与此同时，为了让会计主体能更加真实、公允地对会计信息进行披露，可以在会计准则等相关的法律法规中相应地增加一些条款来保护会计信息提供者。
（三）在报表附注中对会计估计加以解释
阶段性担保的不确定性使得在会计处理中一个关键的工作就是判断和估量这些不确定性。虽然这种可能性在准则指南中有相对应的概率，但是在实践中仍然有大量的主观性和可操作性，使不同的估计得到不同的结果，同时又缺乏可靠的数据来支撑。因此，在对或有事项核算前，应尽可能恰当地估计其可能性。
（四）加大中介机构审计力度
注册会计师应加大对阶段性担保事项的审计力度，维护注册会计师应有的独立性，严格按照独立审计准则的要求发表审计意见，以保证审计意见的公允性。对或有事项的审计，注册会计师不仅要关注其报表预计负债部分，更应该注意其表外披露部分。上市公司的或有事项信息大量依赖于表外披露，如果企业不对其披露，外部报表使用者根本无从得知。注册会计师作为专家，通过现场审计获取了第一手资料，相比外部投资者能够了解企业的内部信息，可以在一定程度上制约其或有事项的违规披露。注册会计师在判明了或有事项的存在后，应着重考虑或有负债对审计意见的影响，以便更好地保证或有事项信息披露的充分性和准确性，并根据会计处理情况和重要程度签发不同类型的审计意见。
参考文献：
[1]张子健 王立峰，“上市公司或有事项披露情况及完善建议” ，《财会月刊》，2010.11中旬
[2]沈爱玲，“开发商阶段性担保法律适用分析”，《学术论坛》，2011.2
[3]曾庆渝，“我国上市公司或有事项披露存在的问题及对策”，《经济师》，2007.8
[4]财政部，《企业会计准则第13号—或有事项》，2006