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【摘 要】随着经济发展的多元化，混合销售行为与兼营行为在企业的经营行为中越来越普遍的存在，在日常工作中，正确区分这二种行为，并准确运用税收政策进行合理的税收筹划，减轻企业的税收负担，是企业财务人员必须要做的功课。本文对混合销售行为和兼营行为的异同点进行了分析，对现行相关政策进行了梳理，并通过案例对两种行为的税收筹划技巧进行了阐述。通过分析，使企业财务人员对这两种经营行为的税务处理有比较深入的认识，避免不必要的税收风险。
【关键词】混合销售行为；兼营行为；税收筹划；营改增
随着经济的发展，企业的混合销售行为和兼营行为越来越普遍，它的内容和形式也在不断变化，在这种情况下，就需要企业能够准确的界定混合销售行为和兼营行为，并能够准确确定需要缴纳流转税的税种，进而在经营决策中做出合理的判断和筹划，减少企业不必要的税收负担。日常工作中，对上述两种经营行为很容易混淆，下面笔者针对上述两种行为及后果作详细的解读，希望对各位财务人员有所帮助。
一、税法关于混合销售行为和兼营行为的相关规定
1.税法中关于混合销售行为的相关规定，主要有《营业税暂行条例实施细则》第六条一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第七条规定的是特殊情况：也就是纳税人销售自产货物的时候同时提供建筑业劳务，在这种情况下，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。在2011年国家税务总局又针对这个特殊情况出台了文件《国家税务总局2011年第23号公告》规定纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算并分别缴纳相应的税种。
2.税法中关于兼营行为的相关政策，主要有《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算销售额；如果没有分别核算的，税务机关将对销售额进行核定，而不是从高适用税率。
二、混合销售行为与兼营行为的区别和相同点
1.混合销售行为是指同一项行为当中既有缴纳增值税的征税对象，又有缴纳营业税的征税对象，且两者间具有从属关系。混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的，例：卖空调提供有偿安装。
2.兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务，但是销售货物或应税劳务可能同时或不同时发生在同一购买者身上，并且所从事的劳务与销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系和从属关系。对于纳税人的兼营行为，应分别核算应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额，即应当区分不同税种范围的经营项目，并分别核算、分别申报纳税。
营改增后，缴纳增值税的范围扩大了，比如运输业和部分现代服务业已经属于增值税的征收范围，不再属于营业税应税范围，因此纳税人如果销售货物同时提供运输服务的业务不属于混合销售行为，也不属于兼营行为，而属于混业经营，需要缴纳增值税，但其适用税率不一样，如果是分开核算，则分别适用税率；反之，则从高适用税率。2014年1月1日起邮政服务业、铁路运输业也加入了营改增的行列，2014年6月1日电信业又加入了营改增的行列，随着税收政策改革的不断深入，混业经营的情况会越来越多，正确区分并分别计算不同的业务项目，并进行正确的税务处理，是会计人员必须要掌握的技能。
以上两种行为有一个共同的地方，就是两种行为都有销售货物和提供劳务。不同的地方是：混合销售行为是针对同一个购买者，既销售货物又提供劳务，货款也是从同一个购买者那里获取，例如：生产铝合金门窗的厂家销售铝合金门窗又提供安装服务，这个就是混合销售行为。兼营行为则是企业在生产经营中从事不同类型的二个业务，货款既可以从同一购买者那里取得，也可以从不同的购买者那里取得，例如：百货公司在卖货物的同时，为了方便客户，在公司的顶层开了一个餐饮部，为客户提供餐饮服务，这个就是兼营行为。
三、两种行为的不同税务处理及筹划
1.混合销售行为的税务处理
一项经营业务如果是混合销售行为，要判断是缴纳营业税还是缴纳增值税，或者分开核算缴纳，具体看以下二种情况：
首先看是不是销售自产货物，如果是生产型企业自产货物的销售并提供建筑业劳务，则应该按照国税局2011年第23号公告规定，应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并分别计算缴纳增值税和营业税。
其次，如果不是销售自产货物，看企业性质及主营业务，根据《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
2.兼营行为的税务处理
一项经营业务如果属于兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
3.对两种行为的纳税筹划
在日常工作中，经常会遇到混合销售行为或兼营行为，对企业来说，合理的筹划对企业的税负会有一定的帮助，特别象一些特殊的企业，他们的经营范围既有销售，又有制造，又有建筑安装，经营种类很多，如何选择一个对自已有利的纳税方案，既不违背税法规定，又能尽量维护自已的合法权益。下面我们通过几个案例来分析一下筹划方案。
（1）把混合销售行为变为兼营行为，避免税负过高
案例1：如某商贸企业是一般纳税人，销售空调，取得空调销售收入金额为50.00万元（不含税），另提供安装服务取得收入20.00万元（不含税），这属于混合销售行为，根据《增值税暂行条例实施细则》，应当缴纳增值税，其销项税额为（50+20）*17%=11.90万元。由于安装服务无法取得进项税额，所以企业税负相对要高。所以我们可以考虑，把混合销售行为变为兼营行为，分别核算，例如企业成立安装工程公司，把安装服务专门交给安装公司做，缴纳营业税，建筑安装业税率为3%，空调销售收入缴纳增值税，这样就能合理的避免税负过高这个问题。
（2）通过改变主营方向来减轻税负
案例2：如某科技有限公司，经营范围有机电设备、楼宇控制工程、销售、安装、调试和维护，它日常业务中既有设备的销售，又有建筑安装工程，如果它承接了一幢大楼的中央空调的建筑安装工程，合同中说明既提供设备，又提供安装服务，而这个设备的价值只是总合同的三分之一，这样的情况就很有可能会产生涉税风险，国税的专管员会说是你卖设备同时提供建筑劳务，属于混合销售行为，要全额缴纳增值税，地税的专管员会说这是工程承包合同，是提供建筑业劳务的同时提供设备，要全额缴纳营业税，而这时如果这家企业的主营业务又是分不清的话，那么很可能就会涉及到重复交税或者引起税收争议。针对这种情况，根据国税发[2008]120号第二条第四点规定：企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。根据上述税法规定，如果这个企业在工商局登记的第一项业务是什么性质，就以这个业务的性质确定流转税。所以建议企业在主营业务的处理上要有所选择，尽量把主营做到建筑安装业上，这样建筑安装业的税率为3%，对企业来说税负偏轻，这是一个合理的选择，所以在主营方向上就要有所筹划。
综上所述，随着营改增的不断推进，混合销售行为和兼营行为的税务处理将会发生新的变化，如何处理好相互之间的关系，并进行合理的税务筹划，将需要财务人员有丰富的专业知识及较高的综合素质。
参考文献：
[1]赵秀敏.刍谈混合销售行为与兼营行为的区别.商丘职业技术学院.财会月刊，2011，5
[2]朱会芳.混合销售与兼营行为的纳税筹划.黄河科技学院，税收与税务，2011年12月第36期
[3]李福香.企业纳税探讨-从混合销售和兼营业务谈起.开滦集团保卫部财务科.财税论坛，2011，第10期
【关键词】混合销售行为；兼营行为；税收筹划；营改增
随着经济的发展，企业的混合销售行为和兼营行为越来越普遍，它的内容和形式也在不断变化，在这种情况下，就需要企业能够准确的界定混合销售行为和兼营行为，并能够准确确定需要缴纳流转税的税种，进而在经营决策中做出合理的判断和筹划，减少企业不必要的税收负担。日常工作中，对上述两种经营行为很容易混淆，下面笔者针对上述两种行为及后果作详细的解读，希望对各位财务人员有所帮助。
一、税法关于混合销售行为和兼营行为的相关规定
1.税法中关于混合销售行为的相关规定，主要有《营业税暂行条例实施细则》第六条一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第七条规定的是特殊情况：也就是纳税人销售自产货物的时候同时提供建筑业劳务，在这种情况下，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。在2011年国家税务总局又针对这个特殊情况出台了文件《国家税务总局2011年第23号公告》规定纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算并分别缴纳相应的税种。
2.税法中关于兼营行为的相关政策，主要有《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算销售额；如果没有分别核算的，税务机关将对销售额进行核定，而不是从高适用税率。
二、混合销售行为与兼营行为的区别和相同点
1.混合销售行为是指同一项行为当中既有缴纳增值税的征税对象，又有缴纳营业税的征税对象，且两者间具有从属关系。混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的，例：卖空调提供有偿安装。
2.兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务，但是销售货物或应税劳务可能同时或不同时发生在同一购买者身上，并且所从事的劳务与销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系和从属关系。对于纳税人的兼营行为，应分别核算应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额，即应当区分不同税种范围的经营项目，并分别核算、分别申报纳税。
营改增后，缴纳增值税的范围扩大了，比如运输业和部分现代服务业已经属于增值税的征收范围，不再属于营业税应税范围，因此纳税人如果销售货物同时提供运输服务的业务不属于混合销售行为，也不属于兼营行为，而属于混业经营，需要缴纳增值税，但其适用税率不一样，如果是分开核算，则分别适用税率；反之，则从高适用税率。2014年1月1日起邮政服务业、铁路运输业也加入了营改增的行列，2014年6月1日电信业又加入了营改增的行列，随着税收政策改革的不断深入，混业经营的情况会越来越多，正确区分并分别计算不同的业务项目，并进行正确的税务处理，是会计人员必须要掌握的技能。
以上两种行为有一个共同的地方，就是两种行为都有销售货物和提供劳务。不同的地方是：混合销售行为是针对同一个购买者，既销售货物又提供劳务，货款也是从同一个购买者那里获取，例如：生产铝合金门窗的厂家销售铝合金门窗又提供安装服务，这个就是混合销售行为。兼营行为则是企业在生产经营中从事不同类型的二个业务，货款既可以从同一购买者那里取得，也可以从不同的购买者那里取得，例如：百货公司在卖货物的同时，为了方便客户，在公司的顶层开了一个餐饮部，为客户提供餐饮服务，这个就是兼营行为。
三、两种行为的不同税务处理及筹划
1.混合销售行为的税务处理
一项经营业务如果是混合销售行为，要判断是缴纳营业税还是缴纳增值税，或者分开核算缴纳，具体看以下二种情况：
首先看是不是销售自产货物，如果是生产型企业自产货物的销售并提供建筑业劳务，则应该按照国税局2011年第23号公告规定，应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并分别计算缴纳增值税和营业税。
其次，如果不是销售自产货物，看企业性质及主营业务，根据《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
2.兼营行为的税务处理
一项经营业务如果属于兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
3.对两种行为的纳税筹划
在日常工作中，经常会遇到混合销售行为或兼营行为，对企业来说，合理的筹划对企业的税负会有一定的帮助，特别象一些特殊的企业，他们的经营范围既有销售，又有制造，又有建筑安装，经营种类很多，如何选择一个对自已有利的纳税方案，既不违背税法规定，又能尽量维护自已的合法权益。下面我们通过几个案例来分析一下筹划方案。
（1）把混合销售行为变为兼营行为，避免税负过高
案例1：如某商贸企业是一般纳税人，销售空调，取得空调销售收入金额为50.00万元（不含税），另提供安装服务取得收入20.00万元（不含税），这属于混合销售行为，根据《增值税暂行条例实施细则》，应当缴纳增值税，其销项税额为（50+20）*17%=11.90万元。由于安装服务无法取得进项税额，所以企业税负相对要高。所以我们可以考虑，把混合销售行为变为兼营行为，分别核算，例如企业成立安装工程公司，把安装服务专门交给安装公司做，缴纳营业税，建筑安装业税率为3%，空调销售收入缴纳增值税，这样就能合理的避免税负过高这个问题。
（2）通过改变主营方向来减轻税负
案例2：如某科技有限公司，经营范围有机电设备、楼宇控制工程、销售、安装、调试和维护，它日常业务中既有设备的销售，又有建筑安装工程，如果它承接了一幢大楼的中央空调的建筑安装工程，合同中说明既提供设备，又提供安装服务，而这个设备的价值只是总合同的三分之一，这样的情况就很有可能会产生涉税风险，国税的专管员会说是你卖设备同时提供建筑劳务，属于混合销售行为，要全额缴纳增值税，地税的专管员会说这是工程承包合同，是提供建筑业劳务的同时提供设备，要全额缴纳营业税，而这时如果这家企业的主营业务又是分不清的话，那么很可能就会涉及到重复交税或者引起税收争议。针对这种情况，根据国税发[2008]120号第二条第四点规定：企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。根据上述税法规定，如果这个企业在工商局登记的第一项业务是什么性质，就以这个业务的性质确定流转税。所以建议企业在主营业务的处理上要有所选择，尽量把主营做到建筑安装业上，这样建筑安装业的税率为3%，对企业来说税负偏轻，这是一个合理的选择，所以在主营方向上就要有所筹划。
综上所述，随着营改增的不断推进，混合销售行为和兼营行为的税务处理将会发生新的变化，如何处理好相互之间的关系，并进行合理的税务筹划，将需要财务人员有丰富的专业知识及较高的综合素质。
参考文献：
[1]赵秀敏.刍谈混合销售行为与兼营行为的区别.商丘职业技术学院.财会月刊，2011，5
[2]朱会芳.混合销售与兼营行为的纳税筹划.黄河科技学院，税收与税务，2011年12月第36期
[3]李福香.企业纳税探讨-从混合销售和兼营业务谈起.开滦集团保卫部财务科.财税论坛，2011，第10期