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【摘要】随着我国“营改增”税制改革完成后，增值税的征税范围空前扩大并成为第一大税种，然而我国现行的“财税合一”模式处理方法存在着扭曲会计概念、违背会计原则以及计量混乱的弊端，且这种弊端在改革之后，不当之处越来越明显。本文通过对增值税国内外研究现状以及现行增值税存在的问题基础上，提出一套基于“财税分离”理念的会计核算处理模式，对增值税进行费用化处理及报表列示。
【关键词】营改增 增值税会计 费用化
一、我国现行增值税会计模式理论基础
理论界对增值税会计模式争论主要有建立在代理说基础之上的“财税合一”模式和建立在费用说基础之上的“财税分离”。费用说是将增值税看作在流通环节新创造的价值所承担的支出所支付的代价，因此增值税可进入利润表对企业损益产生影响。将增值税费用化后可以有效解决现行增值税会计处理的缺陷。对增值税进行费用化既可以有利于规整会计相关原则、概念上的认知，使会计信息质量更加准确，便于使用者做出决策，所以建立在费用说基础之上的“财税分离”模式增值税会计不仅符合会计目标，而且满足税法需求。
二、现行增值税核算方法存在的缺陷
（一）违背了会计配比原则
在增值税转型之后，对购进经营性生产用固定资产缴纳进项税额可以从次月销项税额中一次性扣除，致使某个月份抵扣的进项税额特别大，抵减之后应缴纳增值税就特别小，而经营用固定资产作为长期资产在后续的经营期间使用N年，在使用寿命内为企业创造价值并产生销项税，这明显不符合会计上的配比原则。
（二）忽略了会计信息的完整性
在营改增之前，营业税业务处理是含税价，相关支出进入损益表对利润产生影响，会计信息较为完整、合理。在营业税改征增值税后以间接税的形式不能再对损益表产生影响，导致反映经营成果的会计信息在一定程度上失真、不完整。
（三）违背了历史计价原则
企业对资产的处理一般都采用历史成本计价原则，以购买资产时支付的全部合理价格作为资产入账价值，而增值税会计相关处理的方法下，购进资产的账面价值并不包括支付的进项税，仅将支付的合理价款扣除进项税剩余的借款作为该资产的入账价值，致使资产账面价值核算不完整。这一做法明显违背了历史计价原则。
三、增值税费用化会计核算模式设计
由于我国增值税会计所采用的“财税合一”模式，在确认、计量等方面都存在诸多弊端，想从根源解决这些问题就需将增值税“价外税”改为“价内税”，转型为以“财税分离”模式的会计处理。
（一）科目设置
在会计核算体系中增加“增值税费用”、“应交税费——应交增值税”和“递延增值税”三个科目分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和财务会计与税法二者产生的暂时性差异纳税额。
1.“增值税费用”科目。该科目用来核算增值税业务产生的费用，按照既成的会计原则进行处理即可，借方发生额登记销售收入所产生的销项税额，贷方发生额登记已销产品成本产生的进项税额，余额为本期应缴纳的增值税费用，在会计期末，该账户全部余额转入“本年利润”科目，结转后该科目没有余额。
2.“应交税费——应交增值税”科目。该科目用来核算增值税业务产生的税金计算和交纳，借方登记按税法规定准予抵扣的本期进项税额和已交纳的税金，贷方登记按税法确认的本期销项税额，余额为企业应交或多交的增值税。
3.“递延增值税”科目。该科目用来核算增值税在会计与税法核算差异造成的暂时性差异纳税金额，当二者差额大于0时，表明会计上核算的应缴纳增值额大于税法上核算的应缴纳增值额，差额应计入“递延增值税”的贷方，表示在后续期间应该补交的增值额，当二者差额小于0时，表明会计上核算的应缴纳增值额小于税法上核算的应缴纳增值额，差额应计入“递延增值税”的借方，差额表示多交的增值税额，应在后续的会计期间抵扣或者对以前期间形成的贷方增值额转销。
（二）新模式下具体会计核算步骤
1.调整与增值税相关的内容，在核算增值税业务中，会计处理结果与按照税法规定处理结果存在差异时，应分别按照财务会计、税法规定计算的的应缴纳增值税额计入“增值税费用”与“应交税费——应交增值税”科目下，两者之间存在的差额，计入“递延增值税”科目下处理。
本月递延增值税=本月增值税费-本月应交税费=（本月销项税额-与本月销售额相匹配的进项税额）-（本月销项税额-本月可抵扣进项税额）
由此可以看出这与本月销售情况相关度不高，其中本月抵扣进项税额是指本月经过确认后与销售额所对应的可抵扣进项税额，加上上月留抵可抵扣税额，再减去本月月末留抵税额。
即：本月抵扣进项税额=经过认证后与销售额相对应的可抵扣进项税额+上月留抵可抵扣税额-本月月末留抵税额
如果“本月递延增值税”，其税值为正值，这就意味着会计核算的增值税大于根据税法据算的应交税额，从会计核算的角度出发，出现的差额应该在会计以后会计期间进行补交而形成负债，也可作为递延增值税借方余额的转销所用。会计分录为：
借：增值税费用
贷：应交税费——应交增值税
递延增值税
如果“本月递延增值税”，其税值为负值，这就意味着会计核算的增值税小于根据税法据算的应交税额，从会计核算的角度分析，递延增值税出现的差额为多交的增值税，可以作为以后会计期间应缴纳增值税的抵减项也可以作为递延增值税贷方余额的转销。
会计分录为：
借：增值税费用
遞延增值税
贷：应交税费——应交增值税
由此可以看出在会计处理中“递延增值税”科目仅作为增值税费用的调整账户，核算会计营业周期内“增值税费用”科目与“应交税费——应交增值税”科目二者的差额。并将其可以按照配比原则、权责发生制原则分摊到与之相对应的销项税额所属的会计期间中。
2.具体会计核算过程。企业购进货物时，均按价税合计数，借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；销售货物时，也按价税合计数，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。由此所有的收入和成本均为含税价，这样所产生的会计信息就具有可比性、配比性。期末在汇总本期总销售收入和成本之后，同时核算增值税费用和应交纳增值税。在缴纳增值税时，借记“应交税费——应交增值税”，贷记“银行存款”等科目。
经过上述增值税相关处理，将增值税费用化后便与当期的营业收入更加匹配，可以充分体现增值税对企业损益影响全过程以及程度，提高了会计信息的完整性、可比性。所以，将增值税费用化必将成为我国增值税会计未来改革的方向。
作者简介：岳更晖（1990-），男，河北秦皇岛人，甘肃政法学院经济管理学院2015级会计学专业硕士研究生。
【关键词】营改增 增值税会计 费用化
一、我国现行增值税会计模式理论基础
理论界对增值税会计模式争论主要有建立在代理说基础之上的“财税合一”模式和建立在费用说基础之上的“财税分离”。费用说是将增值税看作在流通环节新创造的价值所承担的支出所支付的代价，因此增值税可进入利润表对企业损益产生影响。将增值税费用化后可以有效解决现行增值税会计处理的缺陷。对增值税进行费用化既可以有利于规整会计相关原则、概念上的认知，使会计信息质量更加准确，便于使用者做出决策，所以建立在费用说基础之上的“财税分离”模式增值税会计不仅符合会计目标，而且满足税法需求。
二、现行增值税核算方法存在的缺陷
（一）违背了会计配比原则
在增值税转型之后，对购进经营性生产用固定资产缴纳进项税额可以从次月销项税额中一次性扣除，致使某个月份抵扣的进项税额特别大，抵减之后应缴纳增值税就特别小，而经营用固定资产作为长期资产在后续的经营期间使用N年，在使用寿命内为企业创造价值并产生销项税，这明显不符合会计上的配比原则。
（二）忽略了会计信息的完整性
在营改增之前，营业税业务处理是含税价，相关支出进入损益表对利润产生影响，会计信息较为完整、合理。在营业税改征增值税后以间接税的形式不能再对损益表产生影响，导致反映经营成果的会计信息在一定程度上失真、不完整。
（三）违背了历史计价原则
企业对资产的处理一般都采用历史成本计价原则，以购买资产时支付的全部合理价格作为资产入账价值，而增值税会计相关处理的方法下，购进资产的账面价值并不包括支付的进项税，仅将支付的合理价款扣除进项税剩余的借款作为该资产的入账价值，致使资产账面价值核算不完整。这一做法明显违背了历史计价原则。
三、增值税费用化会计核算模式设计
由于我国增值税会计所采用的“财税合一”模式，在确认、计量等方面都存在诸多弊端，想从根源解决这些问题就需将增值税“价外税”改为“价内税”，转型为以“财税分离”模式的会计处理。
（一）科目设置
在会计核算体系中增加“增值税费用”、“应交税费——应交增值税”和“递延增值税”三个科目分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和财务会计与税法二者产生的暂时性差异纳税额。
1.“增值税费用”科目。该科目用来核算增值税业务产生的费用，按照既成的会计原则进行处理即可，借方发生额登记销售收入所产生的销项税额，贷方发生额登记已销产品成本产生的进项税额，余额为本期应缴纳的增值税费用，在会计期末，该账户全部余额转入“本年利润”科目，结转后该科目没有余额。
2.“应交税费——应交增值税”科目。该科目用来核算增值税业务产生的税金计算和交纳，借方登记按税法规定准予抵扣的本期进项税额和已交纳的税金，贷方登记按税法确认的本期销项税额，余额为企业应交或多交的增值税。
3.“递延增值税”科目。该科目用来核算增值税在会计与税法核算差异造成的暂时性差异纳税金额，当二者差额大于0时，表明会计上核算的应缴纳增值额大于税法上核算的应缴纳增值额，差额应计入“递延增值税”的贷方，表示在后续期间应该补交的增值额，当二者差额小于0时，表明会计上核算的应缴纳增值额小于税法上核算的应缴纳增值额，差额应计入“递延增值税”的借方，差额表示多交的增值税额，应在后续的会计期间抵扣或者对以前期间形成的贷方增值额转销。
（二）新模式下具体会计核算步骤
1.调整与增值税相关的内容，在核算增值税业务中，会计处理结果与按照税法规定处理结果存在差异时，应分别按照财务会计、税法规定计算的的应缴纳增值税额计入“增值税费用”与“应交税费——应交增值税”科目下，两者之间存在的差额，计入“递延增值税”科目下处理。
本月递延增值税=本月增值税费-本月应交税费=（本月销项税额-与本月销售额相匹配的进项税额）-（本月销项税额-本月可抵扣进项税额）
由此可以看出这与本月销售情况相关度不高，其中本月抵扣进项税额是指本月经过确认后与销售额所对应的可抵扣进项税额，加上上月留抵可抵扣税额，再减去本月月末留抵税额。
即：本月抵扣进项税额=经过认证后与销售额相对应的可抵扣进项税额+上月留抵可抵扣税额-本月月末留抵税额
如果“本月递延增值税”，其税值为正值，这就意味着会计核算的增值税大于根据税法据算的应交税额，从会计核算的角度出发，出现的差额应该在会计以后会计期间进行补交而形成负债，也可作为递延增值税借方余额的转销所用。会计分录为：
借：增值税费用
贷：应交税费——应交增值税
递延增值税
如果“本月递延增值税”，其税值为负值，这就意味着会计核算的增值税小于根据税法据算的应交税额，从会计核算的角度分析，递延增值税出现的差额为多交的增值税，可以作为以后会计期间应缴纳增值税的抵减项也可以作为递延增值税贷方余额的转销。
会计分录为：
借：增值税费用
遞延增值税
贷：应交税费——应交增值税
由此可以看出在会计处理中“递延增值税”科目仅作为增值税费用的调整账户，核算会计营业周期内“增值税费用”科目与“应交税费——应交增值税”科目二者的差额。并将其可以按照配比原则、权责发生制原则分摊到与之相对应的销项税额所属的会计期间中。
2.具体会计核算过程。企业购进货物时，均按价税合计数，借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；销售货物时，也按价税合计数，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。由此所有的收入和成本均为含税价，这样所产生的会计信息就具有可比性、配比性。期末在汇总本期总销售收入和成本之后，同时核算增值税费用和应交纳增值税。在缴纳增值税时，借记“应交税费——应交增值税”，贷记“银行存款”等科目。
经过上述增值税相关处理，将增值税费用化后便与当期的营业收入更加匹配，可以充分体现增值税对企业损益影响全过程以及程度，提高了会计信息的完整性、可比性。所以，将增值税费用化必将成为我国增值税会计未来改革的方向。
作者简介：岳更晖（1990-），男，河北秦皇岛人，甘肃政法学院经济管理学院2015级会计学专业硕士研究生。