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[摘 要] 2019年修订的《中华人民共和国证券法》明确了信息披露义务人责任，加强了投资者利益保护。其中，会计师事务所作为证券服务机构，是重要的信息披露义务人之一，其参与上市公司虚假陈述的案件越来越多，投资者在进行民事诉讼时为获得更多的赔偿，通常会要求作出虚假陈述行为的会计师事务所承担民事责任。论证了此类民事案件中，原被告争论的会计师事务所过错认定，阐述了会计师事务所承担的民事责任的性质，最后认为会计师事务所应当加强自身规范。
[关 键 词] 会计师事务所;行为过错;民事责任;内部完善
[中图分类号] D923 [文獻标志码] A [文章编号] 2096-0603（2021）31-0142-02
一、问题的提出
2018年12月29日，中国证监会对某甲会计师事务所（下文简称“甲所”）做出行政处罚，原因是甲所在对某乙股份有限公司2013年度、2014年度财务报表审计过程出具了存在虚假记载的审计报告。之后，中级人民法院做出相应判决，甲所也被要求对投资者承担连带责任，需要对投资者所遭受的利益损失进行相应赔偿。可以说，甲所在此次事件中付出了巨大代价。越来越多的虚假陈述纠纷案中涉及会计师事务所等证券服务机构，其行业信誉面临着重大危机与严峻挑战。就投资者保护领域而言，民事诉讼是比较重要且有效的救济方式。但是实际上，我国金融领域传统追责机制存在较大缺陷，是以行政处罚为主，特别严重的加之刑事责任，民事责任出现频率较低，不利于投资者个人权利的保护。我国证券领域的司法实践对信息披露义务人民事责任的承担愈加重视，早在2002年最高人民法院就出台《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《虚假陈述司法解释》），《中华人民共和国证券法》修订后也对民事责任承担作出更加详细可操作的规定。本文将结合现行相关规定，围绕会计师事务所就虚假陈述行为承担民事责任的认定问题展开论述。
二、会计师事务所出具不实财务报告的行为过错认定
对会计师事务所出具不实财务报告的行为进行惩治，重点在于对其行为的过错进行认定，这同时也是民事庭审中双方的争议重点。过错认定，核心在于规范过错认定标准。
根据《中华人民共和国证券法》规定，勤勉义务的履行是会计师事务所免于承担赔偿责任的关键因素，因此勤勉尽责的认定在证券虚假陈述中就显得极其重要。会计师事务所尽到勤勉尽责的认定在实践中有比较大的争议，主要有以下两种观点。
（一）审计准则说
审计准则是会计界的行业标准，在会计界是王者一般的存在。在这一基础理论之上，遵循审计准则就成为裁判会计师事务所尽到勤勉尽责义务的核心要素。尽到勤勉尽责义务意味着保证了出具的财务报告的真实性，而会计界对财务报告真实性的认定主要是从程序正当性的角度出发。会计界的很多人认为，只要严格按照独立审计准则出具财务报告，即使财务报告的结果与实际情况存在偏差也属于“真实的财务报告”。
这种观点的优点在于，可操作性较强，为会计师事务所在虚假陈述案件中存在过错的认定提供了成文性依据。但是，将法律中的“无过错”与审计中的“真实性”相等同是此学说的最大败笔。鉴于审计准则是一套由行业协会制定的自律性规范，其位阶低于法律，无法保证行业协不会为了自身利益而刻意降低标准，制定更加宽松的审计准则，这不利于对会计行业发展进行正面引导。
放眼国际，审计准则一般也无法作为认定会计师事务所过错的判定标准。在法律界，将审计准则作为认定会计师事务所出具不实财务报告的行为存在过错的重要与唯一标准，持此观点的审计准则说采纳度较低。
（二）职业谨慎说
该学说将职业谨慎作为认定会计师事务所存在过错的判定标准。职业谨慎是指会计师在执业过程中需具备优于普通人的专业素养，遵守会计职业所要求的注意义务，并恪守公平公正与忠诚的原则。从严格性而言，审计准则是注册会计师执业活动的基础性要求，职业谨慎的标准是按照平均能力的从业者所能够具有的谨慎水平来确定，所以职业谨慎对注册会计师提出的要求是等同于或者严格于会计职业准则的。
我国现行司法解释采用了职业谨慎的观点。这是我国立法部门以及广大学者基于我国国情和司法实践作出的合理安排，具有现实可行性。笔者认为，职业谨慎是结合了审计准则与对会计师本身所要求的职业素养而提出的一个标准，合理性在如下几个方面可以得到体现。
1.避免了审计准则单一性评判标准造成的认定局限。违反审计准则的行为一定也没有达到职业谨慎的要求，但是符合审计准则的行为不一定就是对职业谨慎的遵守。
2.减少会计界舞弊行为，为提高审计质量提供内在动力。将职业谨慎作为会计师事务所是否尽到勤勉谨慎的标准有利于使会计师在为证券发行活动提供财务报表、审计报告等文件时更加小心谨慎。
3.为法官的自由心证提供依据与设置界限。职业谨慎审计准则与职业水平的具体化，能够为法官的自由心证的规范化提供相应保障。
三、会计师事务所证券虚假陈述民事责任承担
（一）会计师事务所的民事责任承担形态
1.连带赔偿责任
会计师事务所的民事责任承担形态在《中华人民共和国证券法》第163条中表述为连带赔偿责任，即参与虚假陈述案件并且有利益受损者的出现，就需要承担赔偿责任，免责理由是证实本身无任何可以归责的事由。本条规定并没有区分主观状态是故意还是过失，也没有区分是有限连带责任还是无限连带责任。笔者认为，综合考量我国现有法律规定和国际做法，可以适用：会计师事务所作出虚假陈述是在主观故意形态下的采取有限连带赔偿责任，主观恶意性较强时采取无限连带赔偿责任。 2.按份赔偿责任
在司法实践中，介于法院大部分都是依照现行证券法规定对会计师事务所作出连带赔偿责任的判令，因此有学者就指出可以对会计师事务所参与证券虚假陈述采取按份赔偿责任的责任承担形态。笔者认为此种观点存在一定的合理性，对会计师事务所的责任承担作出了更明确的划分，体现了公平原则在证券市场的运用，但是却忽略了风险责任的承担。
3.补充赔偿责任
我国在早期的法律法规、司法解释中有规定补充赔偿责任对于会计师事务所承担责任的适用原则。但是，这种责任形式在现实实践中却没有得到广泛应用，原因多样，最大一点在于适用的不合理性，不利于会计师事务所的职业行為规范化。笔者基于常规考量也不支持补充赔偿责任的广泛使用，因为补充赔偿责任的滥用会导致某种程度上会计师事务所对自己行使权利意识的淡薄。
（二）会计师事务所加强风险防范意识
会计师事务所在证券市场中发挥着越来越重要的作用。而现行法律法规对证券市场相关主体的监管更加严格，这就需要会计师事务所要加强风险防范意识。证券市场的规制愈加完善，会计师事务所加强风险防范意识迫在眉睫，笔者认为可以采取以下三个措施。
1.建立高效可执行的内部管理机制
会计师事务所需要进行高效的自我规制与管理，这就依赖于其内部的一套自治性管理规范。
2.提高会计从业人员的专业素养
会计从业领域的准入门槛是会计师资格证，但是一个优秀的会计师在具有从业资格的同时还需要具备职业道德修养。因此，会计师需要系统学习《中华人民共和国注册会计师法》等法律法规，同时在实践中提高自己的专业能力。
3.依靠律师提升风险防范能力
律师是法律专业人员，会计师事务所可以聘请律师进行风险分析与防范，在依靠自身能力无法对法律有全面深度的理解时，这不失为一个规避证券市场风险的机智选择。
（三）完善会计师事务所责任承担的外部环境
1.完善证券市场相关法律制度
2019年修订的《中华人民共和国证券法》增加了“投资者保护”一章，其中最大亮点是明确规定了民事集体诉讼制度——证券纠纷代表人诉讼制度。证券市场虚假陈述案件往往有多方主体的参与，参与其中的人口数量较大，牵扯各方利益较为复杂，导致投资者诉讼成本高，律师和法院工作量大，整个案件诉讼周期长，消耗大量的人力与物力。证券纠纷代表人诉讼制度的诞生对于扭转投资者在诉讼中的弱势地位、加快案件处理效率起到了重要作用。
2.加强行政惩罚力度
证监会的行政处罚决定是证券虚假陈述案件进入民事领域的前提之一。虽然2020年7月的新规已经改变了这种前置条件，但是行政处罚决定对于投资者得到民事赔偿依然十分重要。
但是调查力度显示，行政处罚力度并不是很强，无法对收入颇丰的证券中介机构起到威慑作用。因此，证监会需要回归监管本位，坚守其保护投资者利益的终极目标，忠实履行其作为证券市场监管者的职责，严厉惩治证券服务机构的违法行为。
3.提高投资者维权能力
投资者维权能力的提高依赖于两方面因素：一是证券市场相关法律制度的完善，二是投资者维权意识的加强。这两者相辅相成，共同助力证券市场投资者维权胜算的提高。
四、结语
注册会计师审计在市场资源配置中的作用愈加重要，从事证券市场服务的会计师事务所在迎来新机遇的同时，面临的职业风险也会随之增加。随着会计师事务所在市场经济运行活动中的进一步深入，针对会计师事务所建立统一的虚假陈述民事责任认定体系不仅有助于案件的顺利审理、促进裁判原则一体化，还有利于会计师事务所在参与证券活动时增强风险防范意识。
参考文献：
[1]张继红，牛佩佩.美国数字货币监管考量及其对我国的启示[J].金融法苑，2018（1）：133-146.
[2]刘燕.验资报告的“虚假”与“真实”：法律界与会计界的对立：兼评最高人民法院法函【1996】56号[J].法学研究，1998（4）：92-104.
[3]彭真明.论会计师事务所不实财务报告的民事责任：兼评上海大智慧公司与曹建荣等证券虚假陈述责任纠纷案[J].法学评论，2020（1）：185-196.
[4]王竹.论风险责任概念的确立[J].北方法学，2011（2）：5-12.
◎编辑 司 楠
[关 键 词] 会计师事务所;行为过错;民事责任;内部完善
[中图分类号] D923 [文獻标志码] A [文章编号] 2096-0603（2021）31-0142-02
一、问题的提出
2018年12月29日，中国证监会对某甲会计师事务所（下文简称“甲所”）做出行政处罚，原因是甲所在对某乙股份有限公司2013年度、2014年度财务报表审计过程出具了存在虚假记载的审计报告。之后，中级人民法院做出相应判决，甲所也被要求对投资者承担连带责任，需要对投资者所遭受的利益损失进行相应赔偿。可以说，甲所在此次事件中付出了巨大代价。越来越多的虚假陈述纠纷案中涉及会计师事务所等证券服务机构，其行业信誉面临着重大危机与严峻挑战。就投资者保护领域而言，民事诉讼是比较重要且有效的救济方式。但是实际上，我国金融领域传统追责机制存在较大缺陷，是以行政处罚为主，特别严重的加之刑事责任，民事责任出现频率较低，不利于投资者个人权利的保护。我国证券领域的司法实践对信息披露义务人民事责任的承担愈加重视，早在2002年最高人民法院就出台《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《虚假陈述司法解释》），《中华人民共和国证券法》修订后也对民事责任承担作出更加详细可操作的规定。本文将结合现行相关规定，围绕会计师事务所就虚假陈述行为承担民事责任的认定问题展开论述。
二、会计师事务所出具不实财务报告的行为过错认定
对会计师事务所出具不实财务报告的行为进行惩治，重点在于对其行为的过错进行认定，这同时也是民事庭审中双方的争议重点。过错认定，核心在于规范过错认定标准。
根据《中华人民共和国证券法》规定，勤勉义务的履行是会计师事务所免于承担赔偿责任的关键因素，因此勤勉尽责的认定在证券虚假陈述中就显得极其重要。会计师事务所尽到勤勉尽责的认定在实践中有比较大的争议，主要有以下两种观点。
（一）审计准则说
审计准则是会计界的行业标准，在会计界是王者一般的存在。在这一基础理论之上，遵循审计准则就成为裁判会计师事务所尽到勤勉尽责义务的核心要素。尽到勤勉尽责义务意味着保证了出具的财务报告的真实性，而会计界对财务报告真实性的认定主要是从程序正当性的角度出发。会计界的很多人认为，只要严格按照独立审计准则出具财务报告，即使财务报告的结果与实际情况存在偏差也属于“真实的财务报告”。
这种观点的优点在于，可操作性较强，为会计师事务所在虚假陈述案件中存在过错的认定提供了成文性依据。但是，将法律中的“无过错”与审计中的“真实性”相等同是此学说的最大败笔。鉴于审计准则是一套由行业协会制定的自律性规范，其位阶低于法律，无法保证行业协不会为了自身利益而刻意降低标准，制定更加宽松的审计准则，这不利于对会计行业发展进行正面引导。
放眼国际，审计准则一般也无法作为认定会计师事务所过错的判定标准。在法律界，将审计准则作为认定会计师事务所出具不实财务报告的行为存在过错的重要与唯一标准，持此观点的审计准则说采纳度较低。
（二）职业谨慎说
该学说将职业谨慎作为认定会计师事务所存在过错的判定标准。职业谨慎是指会计师在执业过程中需具备优于普通人的专业素养，遵守会计职业所要求的注意义务，并恪守公平公正与忠诚的原则。从严格性而言，审计准则是注册会计师执业活动的基础性要求，职业谨慎的标准是按照平均能力的从业者所能够具有的谨慎水平来确定，所以职业谨慎对注册会计师提出的要求是等同于或者严格于会计职业准则的。
我国现行司法解释采用了职业谨慎的观点。这是我国立法部门以及广大学者基于我国国情和司法实践作出的合理安排，具有现实可行性。笔者认为，职业谨慎是结合了审计准则与对会计师本身所要求的职业素养而提出的一个标准，合理性在如下几个方面可以得到体现。
1.避免了审计准则单一性评判标准造成的认定局限。违反审计准则的行为一定也没有达到职业谨慎的要求，但是符合审计准则的行为不一定就是对职业谨慎的遵守。
2.减少会计界舞弊行为，为提高审计质量提供内在动力。将职业谨慎作为会计师事务所是否尽到勤勉谨慎的标准有利于使会计师在为证券发行活动提供财务报表、审计报告等文件时更加小心谨慎。
3.为法官的自由心证提供依据与设置界限。职业谨慎审计准则与职业水平的具体化，能够为法官的自由心证的规范化提供相应保障。
三、会计师事务所证券虚假陈述民事责任承担
（一）会计师事务所的民事责任承担形态
1.连带赔偿责任
会计师事务所的民事责任承担形态在《中华人民共和国证券法》第163条中表述为连带赔偿责任，即参与虚假陈述案件并且有利益受损者的出现，就需要承担赔偿责任，免责理由是证实本身无任何可以归责的事由。本条规定并没有区分主观状态是故意还是过失，也没有区分是有限连带责任还是无限连带责任。笔者认为，综合考量我国现有法律规定和国际做法，可以适用：会计师事务所作出虚假陈述是在主观故意形态下的采取有限连带赔偿责任，主观恶意性较强时采取无限连带赔偿责任。 2.按份赔偿责任
在司法实践中，介于法院大部分都是依照现行证券法规定对会计师事务所作出连带赔偿责任的判令，因此有学者就指出可以对会计师事务所参与证券虚假陈述采取按份赔偿责任的责任承担形态。笔者认为此种观点存在一定的合理性，对会计师事务所的责任承担作出了更明确的划分，体现了公平原则在证券市场的运用，但是却忽略了风险责任的承担。
3.补充赔偿责任
我国在早期的法律法规、司法解释中有规定补充赔偿责任对于会计师事务所承担责任的适用原则。但是，这种责任形式在现实实践中却没有得到广泛应用，原因多样，最大一点在于适用的不合理性，不利于会计师事务所的职业行為规范化。笔者基于常规考量也不支持补充赔偿责任的广泛使用，因为补充赔偿责任的滥用会导致某种程度上会计师事务所对自己行使权利意识的淡薄。
（二）会计师事务所加强风险防范意识
会计师事务所在证券市场中发挥着越来越重要的作用。而现行法律法规对证券市场相关主体的监管更加严格，这就需要会计师事务所要加强风险防范意识。证券市场的规制愈加完善，会计师事务所加强风险防范意识迫在眉睫，笔者认为可以采取以下三个措施。
1.建立高效可执行的内部管理机制
会计师事务所需要进行高效的自我规制与管理，这就依赖于其内部的一套自治性管理规范。
2.提高会计从业人员的专业素养
会计从业领域的准入门槛是会计师资格证，但是一个优秀的会计师在具有从业资格的同时还需要具备职业道德修养。因此，会计师需要系统学习《中华人民共和国注册会计师法》等法律法规，同时在实践中提高自己的专业能力。
3.依靠律师提升风险防范能力
律师是法律专业人员，会计师事务所可以聘请律师进行风险分析与防范，在依靠自身能力无法对法律有全面深度的理解时，这不失为一个规避证券市场风险的机智选择。
（三）完善会计师事务所责任承担的外部环境
1.完善证券市场相关法律制度
2019年修订的《中华人民共和国证券法》增加了“投资者保护”一章，其中最大亮点是明确规定了民事集体诉讼制度——证券纠纷代表人诉讼制度。证券市场虚假陈述案件往往有多方主体的参与，参与其中的人口数量较大，牵扯各方利益较为复杂，导致投资者诉讼成本高，律师和法院工作量大，整个案件诉讼周期长，消耗大量的人力与物力。证券纠纷代表人诉讼制度的诞生对于扭转投资者在诉讼中的弱势地位、加快案件处理效率起到了重要作用。
2.加强行政惩罚力度
证监会的行政处罚决定是证券虚假陈述案件进入民事领域的前提之一。虽然2020年7月的新规已经改变了这种前置条件，但是行政处罚决定对于投资者得到民事赔偿依然十分重要。
但是调查力度显示，行政处罚力度并不是很强，无法对收入颇丰的证券中介机构起到威慑作用。因此，证监会需要回归监管本位，坚守其保护投资者利益的终极目标，忠实履行其作为证券市场监管者的职责，严厉惩治证券服务机构的违法行为。
3.提高投资者维权能力
投资者维权能力的提高依赖于两方面因素：一是证券市场相关法律制度的完善，二是投资者维权意识的加强。这两者相辅相成，共同助力证券市场投资者维权胜算的提高。
四、结语
注册会计师审计在市场资源配置中的作用愈加重要，从事证券市场服务的会计师事务所在迎来新机遇的同时，面临的职业风险也会随之增加。随着会计师事务所在市场经济运行活动中的进一步深入，针对会计师事务所建立统一的虚假陈述民事责任认定体系不仅有助于案件的顺利审理、促进裁判原则一体化，还有利于会计师事务所在参与证券活动时增强风险防范意识。
参考文献：
[1]张继红，牛佩佩.美国数字货币监管考量及其对我国的启示[J].金融法苑，2018（1）：133-146.
[2]刘燕.验资报告的“虚假”与“真实”：法律界与会计界的对立：兼评最高人民法院法函【1996】56号[J].法学研究，1998（4）：92-104.
[3]彭真明.论会计师事务所不实财务报告的民事责任：兼评上海大智慧公司与曹建荣等证券虚假陈述责任纠纷案[J].法学评论，2020（1）：185-196.
[4]王竹.论风险责任概念的确立[J].北方法学，2011（2）：5-12.
◎编辑 司 楠