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【摘要】企业会计准则第11号规定，股份支付是指企业为获得员工和其余方提供服务而授予权益工具或担当以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付可以分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。本文就权益结算的股份支付和现金结算的股份支付的异同点进行比较分析，
【关键词】公允价值；所有者权益；职工薪酬；资产负债表日
一、股份支付概述
企业会计准则第11号规定，股份支付是指企业为获得员工和其余方提供服务而授予权益工具或担当以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付可以分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获得服务而担当的以股份或其余权益工具为基础计算的交付现金或其他财产的义务的交易。
二、权益结算股份支付与现金结算股份支付的相同点
以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两种业务账务处理的相同之处在于除当即可行权的股份支付外，在授予日均不需要做会计处理。
三、权益结算股份支付与现金结算股份支付的不同点
（一）授予日的处理
关于授予后当即可行权的以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付在授予日的账务处理有差别。
1.以权益结算的股份支付
关于授予后当即可行权换取员工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日依据权益工具的公允价值，一方面记入当期成本或费用，另一方面记入所有者权益，应借记"生产成本、销售费用、研发支出"等科目，贷记"资本公积-其他资本公积"科目。
2.以现金结算的股份支付
授予后当即可行权的以现金结算的股份支付，应该在授予日以企业承担负债的公允价值，一方面计入相关成本或费用，另一方面增加相关负债，借记"销售费用、制造费用"等科目，贷记"应付职工薪酬-股份支付"科目。授予后可立即行权的股份支付在实际工作中用到的较少。
（二）等待期內资产负债表日的处理
1.以权益结算的股份支付
员工完成协议期内的服务或达到约定业绩等为前提条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等候期内的每一个资产负债表日，应该依照最近获得的可行权数量变动等后续消息做出最佳预计，依据权益工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公积，借记"管理费用"等科目，贷记"资本公积-其他资本公积"科目，不确认权益工具后续公允价值变动。
2.以现金结算的股份支付
完成协议期内的服务或达到约定业绩等为前提条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等候期内的每一个资产负债表日，应该以对可行权情况的最佳预计为基础，依照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记"销售费用、制造费用"等科目，贷记"应付职工薪酬-股份支付"科目。
（三）可行权日
在可行权日，也就是等候期结束，有权利参加行权的员工人数应当确定，估计应付职工薪酬也应该确定，这和将来实际应支付的金额保持一致。所以，可行权日的账务处理和等候期内的资产负债表日账务处理一样，只是应付金额是可以确定的。
（四）可行权日之后
关于权益结算的股份支付，在可行权日以后对已确认的生产成本或销售费用、管理费用等和资本公积总额不再进行调整。
关于现金结算的股份支付，企业在可行权日以后再也不确认成本或费用，然而因为赖以计算负债的权益工具公允价值产生变动引发的负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应该进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。
（五）行权日
以权益结算的股份支付，企业应该在行权日按照行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等候期内确认的资本公积（其他资本公积）。
借：银行存款[行权时收到的款项]
资本公积-其他资本公积
贷：股本
资本公积-股本溢价
以现金结算的股份支付，应在行权时，按照所支付的现金，借记"应付职工薪酬-股份支付"，贷记"银行存款"等。
四、计算举例
M公司董事会2010年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2010年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2011年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股8元购买1000股该公司股票。公司预计该期权在授予日的公允价值为每股12元。
第一年有5名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，年末该期权的公允价值为15元；第二年又有3名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，年末该期权的公允价值为16元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为18元。2014年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。
如果以权益结算股份支付：
（1）授予日不做会计处理。
（2）2011年12月31日
公司预计支付股份应负担的费用=12×200×1000×（1-15%）=2040000（元）
2011年应负担的费用=2040000÷3=680000（元）
借：管理费用 680000
贷：资本公积-其他资本公积 680000
（3）2012年12月31日
公司预计支付股份应负担的费用=12×200×1000×（1-10%）=2160000（元）
2012年应负担的费用=2160000×2÷3-680000=760000（元） 借：管理费用 760000
贷：资本公积-其他资本公积 760000
（4）2013年12月31日
公司实际支付股份应负担的费用=12×1000×（200-5-3-1）=2292000（元）
2013年应负担的费用=2292000-680000-760000=852000（元）
借：管理费用 852000
贷：资本公积-其他资本公积 852000
（5）2014年1月1日
向职工发放股票收取价款=8×1000×（200-5-3-1）=1528000（元）
借：银行存款 1528000
资本公积-其他资本公积 2292000
贷：股本 191000
资本公积-股本溢价 3629000
如果以现金结算股份支付：
（1）授予日不做会计处理。
（2）2011年12月31日
公司预计支付现金应负担的费用=15×200×1000×（1-15%）=2550000（元）
2011年应负担的费用=2550000÷3=850000（元）
借：管理费用 850000
贷：应付职工薪酬-股份支付 850000
（3）2012年12月31日
公司预计支付现金应负担的费用=16×200×1000×（1-10%）=2880000（元）
2012年应负担的费用=2880000×2÷3-850000=1070000（元）
借：管理費用 1070000
贷：应付职工薪酬-股份支付 1070000
（4）2013年12月31日
公司实际支付现金应负担的费用=18×1000×（200-5-3-1）=3438000（元）
2013年应负担的费用=3438000-850000-1070000=1518000（元）
借：管理费用 1518000
贷：应付职工薪酬-股份支付 1518000
（5）2014年1月1日
借：应付职工薪酬-股份支付 3438000
贷：银行存款 3438000
五、结论
经过以上对比可以看出，因为两种不同类型的股份支付计量的基础有差别，以现金结算的股份支付根据行权日权益工具的公允价值计量，而以权益结算的股份支付根据授予日权益工具的公允价值计量，相同的职工服务、相同程度的股份支付，由于股份支付的结算方式不同，企业记录的成本费用的金额也有所不同，在权益工具的公允价值变动较大的情况下，两种不同类型的股份支付方式使企业的经营结果存在较大差异，这就给企业带来了操纵利润的空间，企业可能选择不同的股份支付方式以达到操纵利润的目的。
根据授予日权益工具的公允价值确认成本费用，当等候期结束权益工具的公允价值与授予日差异较大时，原计入成本或费用的金额无需调整，不能客观反映企业应负担的股份支付费用。承前例，以权益结算的股份支付由于按授予日股票期权的公允价值计量，各期计入成本或费用的金额分别为680000元、760000元、852000元，共计2292000元。但由于股票期权的公允价值已从授予日的每股12元上升至行权日的每股18元，按各期股票期权公允价值客观反映的股份支付费用应分别为850000元、1070000元、1518000元，共计3438000元。成本或费用的金额3年共少计1146000元。反之，如果股价不断下跌，企业记录的股份支付费用较多与实际的股票期权公允价值不符，不能如实反映企业为获取职工服务应负担的费用或成本。
综上所述，以现金结算的股份支付按照资产负债表日的公允价值计量，能够客观反映股份支付的成本或费用；以权益结算的股份支付按照授予日权益工具的公允价值计量，不考虑公允价值的变化，因而不能客观反映应计入成本或费用的金额，总的来说对于授予的股份期权等权益工具，应该按照其市场价格计量。
参考文献
[1] 中国注册会计师. 会计[M]. 北京：中国财政经济出版社，2013.
[2] 张伟欣. 对上市公司股份支付会计核算问题的研究[J]. 河北企业，2011，（07）.
[3] 姜彤彤，吴修国. 股份支付对企业利润的影响及启示[J]. 财会通讯，2009，（13）.
[4] 贺宏. 浅析股份支付费用确认存在的问题[J]. 财务与会计，2010，（02）.
【关键词】公允价值；所有者权益；职工薪酬；资产负债表日
一、股份支付概述
企业会计准则第11号规定，股份支付是指企业为获得员工和其余方提供服务而授予权益工具或担当以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付可以分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获得服务而担当的以股份或其余权益工具为基础计算的交付现金或其他财产的义务的交易。
二、权益结算股份支付与现金结算股份支付的相同点
以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两种业务账务处理的相同之处在于除当即可行权的股份支付外，在授予日均不需要做会计处理。
三、权益结算股份支付与现金结算股份支付的不同点
（一）授予日的处理
关于授予后当即可行权的以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付在授予日的账务处理有差别。
1.以权益结算的股份支付
关于授予后当即可行权换取员工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日依据权益工具的公允价值，一方面记入当期成本或费用，另一方面记入所有者权益，应借记"生产成本、销售费用、研发支出"等科目，贷记"资本公积-其他资本公积"科目。
2.以现金结算的股份支付
授予后当即可行权的以现金结算的股份支付，应该在授予日以企业承担负债的公允价值，一方面计入相关成本或费用，另一方面增加相关负债，借记"销售费用、制造费用"等科目，贷记"应付职工薪酬-股份支付"科目。授予后可立即行权的股份支付在实际工作中用到的较少。
（二）等待期內资产负债表日的处理
1.以权益结算的股份支付
员工完成协议期内的服务或达到约定业绩等为前提条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等候期内的每一个资产负债表日，应该依照最近获得的可行权数量变动等后续消息做出最佳预计，依据权益工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公积，借记"管理费用"等科目，贷记"资本公积-其他资本公积"科目，不确认权益工具后续公允价值变动。
2.以现金结算的股份支付
完成协议期内的服务或达到约定业绩等为前提条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等候期内的每一个资产负债表日，应该以对可行权情况的最佳预计为基础，依照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记"销售费用、制造费用"等科目，贷记"应付职工薪酬-股份支付"科目。
（三）可行权日
在可行权日，也就是等候期结束，有权利参加行权的员工人数应当确定，估计应付职工薪酬也应该确定，这和将来实际应支付的金额保持一致。所以，可行权日的账务处理和等候期内的资产负债表日账务处理一样，只是应付金额是可以确定的。
（四）可行权日之后
关于权益结算的股份支付，在可行权日以后对已确认的生产成本或销售费用、管理费用等和资本公积总额不再进行调整。
关于现金结算的股份支付，企业在可行权日以后再也不确认成本或费用，然而因为赖以计算负债的权益工具公允价值产生变动引发的负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应该进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。
（五）行权日
以权益结算的股份支付，企业应该在行权日按照行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等候期内确认的资本公积（其他资本公积）。
借：银行存款[行权时收到的款项]
资本公积-其他资本公积
贷：股本
资本公积-股本溢价
以现金结算的股份支付，应在行权时，按照所支付的现金，借记"应付职工薪酬-股份支付"，贷记"银行存款"等。
四、计算举例
M公司董事会2010年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2010年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2011年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股8元购买1000股该公司股票。公司预计该期权在授予日的公允价值为每股12元。
第一年有5名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，年末该期权的公允价值为15元；第二年又有3名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，年末该期权的公允价值为16元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为18元。2014年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。
如果以权益结算股份支付：
（1）授予日不做会计处理。
（2）2011年12月31日
公司预计支付股份应负担的费用=12×200×1000×（1-15%）=2040000（元）
2011年应负担的费用=2040000÷3=680000（元）
借：管理费用 680000
贷：资本公积-其他资本公积 680000
（3）2012年12月31日
公司预计支付股份应负担的费用=12×200×1000×（1-10%）=2160000（元）
2012年应负担的费用=2160000×2÷3-680000=760000（元） 借：管理费用 760000
贷：资本公积-其他资本公积 760000
（4）2013年12月31日
公司实际支付股份应负担的费用=12×1000×（200-5-3-1）=2292000（元）
2013年应负担的费用=2292000-680000-760000=852000（元）
借：管理费用 852000
贷：资本公积-其他资本公积 852000
（5）2014年1月1日
向职工发放股票收取价款=8×1000×（200-5-3-1）=1528000（元）
借：银行存款 1528000
资本公积-其他资本公积 2292000
贷：股本 191000
资本公积-股本溢价 3629000
如果以现金结算股份支付：
（1）授予日不做会计处理。
（2）2011年12月31日
公司预计支付现金应负担的费用=15×200×1000×（1-15%）=2550000（元）
2011年应负担的费用=2550000÷3=850000（元）
借：管理费用 850000
贷：应付职工薪酬-股份支付 850000
（3）2012年12月31日
公司预计支付现金应负担的费用=16×200×1000×（1-10%）=2880000（元）
2012年应负担的费用=2880000×2÷3-850000=1070000（元）
借：管理費用 1070000
贷：应付职工薪酬-股份支付 1070000
（4）2013年12月31日
公司实际支付现金应负担的费用=18×1000×（200-5-3-1）=3438000（元）
2013年应负担的费用=3438000-850000-1070000=1518000（元）
借：管理费用 1518000
贷：应付职工薪酬-股份支付 1518000
（5）2014年1月1日
借：应付职工薪酬-股份支付 3438000
贷：银行存款 3438000
五、结论
经过以上对比可以看出，因为两种不同类型的股份支付计量的基础有差别，以现金结算的股份支付根据行权日权益工具的公允价值计量，而以权益结算的股份支付根据授予日权益工具的公允价值计量，相同的职工服务、相同程度的股份支付，由于股份支付的结算方式不同，企业记录的成本费用的金额也有所不同，在权益工具的公允价值变动较大的情况下，两种不同类型的股份支付方式使企业的经营结果存在较大差异，这就给企业带来了操纵利润的空间，企业可能选择不同的股份支付方式以达到操纵利润的目的。
根据授予日权益工具的公允价值确认成本费用，当等候期结束权益工具的公允价值与授予日差异较大时，原计入成本或费用的金额无需调整，不能客观反映企业应负担的股份支付费用。承前例，以权益结算的股份支付由于按授予日股票期权的公允价值计量，各期计入成本或费用的金额分别为680000元、760000元、852000元，共计2292000元。但由于股票期权的公允价值已从授予日的每股12元上升至行权日的每股18元，按各期股票期权公允价值客观反映的股份支付费用应分别为850000元、1070000元、1518000元，共计3438000元。成本或费用的金额3年共少计1146000元。反之，如果股价不断下跌，企业记录的股份支付费用较多与实际的股票期权公允价值不符，不能如实反映企业为获取职工服务应负担的费用或成本。
综上所述，以现金结算的股份支付按照资产负债表日的公允价值计量，能够客观反映股份支付的成本或费用；以权益结算的股份支付按照授予日权益工具的公允价值计量，不考虑公允价值的变化，因而不能客观反映应计入成本或费用的金额，总的来说对于授予的股份期权等权益工具，应该按照其市场价格计量。
参考文献
[1] 中国注册会计师. 会计[M]. 北京：中国财政经济出版社，2013.
[2] 张伟欣. 对上市公司股份支付会计核算问题的研究[J]. 河北企业，2011，（07）.
[3] 姜彤彤，吴修国. 股份支付对企业利润的影响及启示[J]. 财会通讯，2009，（13）.
[4] 贺宏. 浅析股份支付费用确认存在的问题[J]. 财务与会计，2010，（02）.