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摘 要:2006年2月15日,我国正式公布了新会计准则,并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。这标志着与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在这场会计准则的历史性变革中,资产减值准备变革成为了理论界备受关注的焦点。本文论述了资产减值会计理论及新旧准则比较。
关键词:资产;减值;会计;理论;准则
新会计准则引进了单项资金、资产组、资产组组合、总部资产等概念,扩大了资产减值的使用范围,取消了商誉直线法摊销,改用公允价值,实物操作指导性强,在资产减值迹象的判断上要求更加明确严格。新准则实施以后,由于规定了计提的资产减值损失不得转回,将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的机会,大大遏制上市公司利用减值进行盈余操纵的行为,有利于企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度,有效保证了会计信息的真实性和透明度。
一、资产减值会计的理论基础
为了明确资产减值,首先要定义资产。从经济学角度讲,FASB认为:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项,所取得的或加以控制的。”IASB所给出的概念则是:“资产是指由于过去事项而受企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。”从这两个定义我们看出,企业持有资产的本质在于资产可以带来未来的经济利益,预期带来的经济利益高于取得资产的成本时,企业才会购买资产。所以,资产概念的核心是其未来获取经济利益的能力。资产的经济学定义已经成为国际主流,各国都纷纷修改资产定义。我国也顺应趋势,2000年颁布的《企业会计制度》将资产定义为由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源",2006年2月公布的新企业会计准则将资产定义为:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”可以看出,新定义更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的内涵,这为计提资产减值准备提供了理论的基础。
为什么要对资产进行减值,确认尚未发生并只是可能发生的损失呢?这是因为会计原则中的谨慎性原则的要求。企业的经营活动面对的未知风险,为了正确评估不确定因素,真实反映资产的价值,提供与决策相关的会计信息,符合资产的定义。
(一)资产减值的确认
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值:
a.资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
b.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。
c.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。
d.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
e.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
f.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
g.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
(二)资产减值的计量
第六条 资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
第九条 资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
(三)资产减值损失的确认
第十五条 可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
第十六条 资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
第十七条 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。新准则除了规定一般资产的减值的确认,计量标准之外,还规定了商誉的减值标准,资产组的定义和减值标准为难以单项计提的资产的减值提供了可行的实务操作标杆。
二、资产减值会计的新旧准则比较
新准则在资产减值方面作了很多重大变动,在新准则颁发之前,我国没有单独的资产减值准则,表明资产减值已经成为会计改革的中心和焦点。资产减值之所以受到如此重视,是因为其背后隐藏着企业利益争夺分割的实质,在股东和管理层,股东和股东之间,均存在为利益分配而进行的盈余操纵。新准则在这方面出台了更细致更严格的规定,使会计信息更真实透明。
我国原企业会计制度引入了资产减值概念,但并未形成体系,只是要求计提八项准备,计提范围为应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程这八项资产。新准则不但扩大了范围还引入了资产组和总部资产等概念,从会计技术上实属突破。
(一)扩大了资产减值的适用范围
旧的企业会计准则要求计提八项资产减值准备,其范围为包括应收账款、存货、投资、长期投资、委托贷款,固定资产、在建工程和无形资产在内的共8项资产。CAS8规定,其适用范围包括固定资产,无形资产,以及除特别规定外的其他减值处理。存货、生物资产、投资、建造合同资产、递延所得税资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,适用其规定。从整体看,新准则开始重视一些不容易计量但又必须纳入企业资产范围的资产。这些相关资产在新准则出台前并没有具体规定其减值的计量,确认等标准,给企业留下相当大的操作空间,为了防止人为操纵,新准则也将其纳入已经计提的资产减值准备不允许转回,缩小了盈余管理行为的生存空间,保证会计信息真实可靠。
(二)在判断减值迹象上,新准则提供了更加明确的标准
根据CAS8的规定,每年会计期末企业是否必须计提资产减值准备,取决于判断资产是否存在可能发生减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失。只有存在减值迹象的情况下,才可以估计可收回金额。资产减值迹象的判断是减值的前提和认定标准。CAS8就资产减值迹象的标准,提供了详细的可参考的实务依据,有助于会计人员的认定和判断,并且使企业不能随意计提减值准备,防止盈余操纵。从提取减值准备的地点要求的严格度和判断标准的清晰度来看,新准则都比旧准则更加先进明确。
(三)详细规定可回收金额的标准,更具有操作指导性
CAS8规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。可收回金额的概念是指,“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者”。对于处置费用,公允价值和未来现金流的计算方法,CAS8对此有清晰的界定。从实务操作角度讲,有助于会计人员按照要求谨慎准确的确认和计量减值损失。
(四)已经计提的减值准备不允许转回
不允许已经计提的减值准备转回,是新准则比旧准则更体现变革性的特点,也是新准则和国际会计准则的重大差异。旧准则规定如果有迹象表明可收回金额大于资产的账面价值,则可以转回已经计提的资产减值准备。但是金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。按照旧准则的规定,企业据实计提减值准备,据实转回,的确可以保证会计信息的相关性,真实反映资产未来的盈利能力和带来的利益收入。但是,转回减值准备和判断可回收金额完全依赖会计人员自己的判断,并没有严谨的标准可以遵守。如此,减值冲回成了上市公司盈余管理,操纵利润的重要手段,严重损害了会计信息的真实性,也损害了广大投资者的利益。所以新准则出台此规定,防止上市公司以计提减值准备再冲回的手段来调节利润。
(五)增加了资产组,总部资产的概念,明确其确认计量标准
有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是常常有时难以对单项资产的可收回金额进行估计的,比如许多固定资产和长期资产并没有取得时候的销售价格,只有其使用价值,他们通常不独立产生现金流,按照单项资产进行计提,很难估量计算可回收金额所用的公允价值和未来现金流量。所以为了保证真实地反映资产的盈利能力,正确计提资产减值准备,CAS8引入了资产组和总部资产的概念。对于难以对单项资产的可收回金额进行估计得,“应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”资产组的可回收金额,也是“应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”,与单项资产的可回收金额确认方法协调一致,使可回收金额的计量方法浑然一体。
CAS8定义的企业总部资产包括“企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产“。其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。这个定义是对资产组定义的补充,可以将企业的所有资产可以纳入资产减值体系,正确估量资产价值,也就是正确估计企业的价值,使会计信息的真实性进一步提高了。
(六)要求资产减值应当在报表附注中披露
CAS8第七章第二十六条规定,企业应当在附注中披露和资产减值有关的信息,包括当期计提资产减值准备累计金额,当期确认资产减值损失金额,同时要披露重大资产减值的详细信息。增加了会计信息的透明度,有利于监督管理,比旧准则是一个大的进步。在旧准则制度下常常有上市公司的月报季报业绩不错,但是年底突然由于计提减值准备使净资产价值下降,财务状况困难,利润下降等,导致投资者利益受损。所以为了防止上市公司只在年底计提减值准备,使半年报季报有预测公司经营情况的价值,保护投资者的利益和信息的对称性,披露资产减值是十分必要的。
(七)明确说明每年年终对商誉进行减值测试
CAS8明确要求,企业合并形成的商誉,至少应当在每年年度终了时需进行一次减值测试,并且需要结合相关资产组合资产组组合进行测试。旧准则只规定了商誉的摊销,并没有规定商誉的减值问题。商誉作为一种资产,其带来的经济利益亦有不确定性,当预期带来的经济效益小于商誉本身的成本时,必然会使商誉价值下降。新准则的要求有利于准确计量和评估商誉。
(八)取消商誉直线法摊销,改用公允价值
新准则全面引入了公允价值.公允价值能为投资者提供更加有价值的决策信息,提高投资效益,是与国际会计准则接轨的必然趋势,也是资本市场发展的必然要求,必须顺势而为。商誉的价值,会随着企业经营状况的变化而同步。直线摊销假设商誉是固定不变,每期固定按照历史成本摊销,与企业的经营并不配比。取消直线摊销,改用公允价值,是计量商誉方法的一大进步。如此处理,可以更加反映商誉的价值和经济业务的实质。
参考文献:
[1]财政部,企业会计准则,北京:经济科学出版社,2006.2。
[2]汤云为,钱逢胜,会计理论,上海:上海财经大学出版社,1999。
[3]黄世忠,资产减值准则差异比较及政策建议,会计研究,2005-01。
[4]李荣锦,资产减值准备与利润操纵,财会研究,2005-04。
关键词:资产;减值;会计;理论;准则
新会计准则引进了单项资金、资产组、资产组组合、总部资产等概念,扩大了资产减值的使用范围,取消了商誉直线法摊销,改用公允价值,实物操作指导性强,在资产减值迹象的判断上要求更加明确严格。新准则实施以后,由于规定了计提的资产减值损失不得转回,将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的机会,大大遏制上市公司利用减值进行盈余操纵的行为,有利于企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度,有效保证了会计信息的真实性和透明度。
一、资产减值会计的理论基础
为了明确资产减值,首先要定义资产。从经济学角度讲,FASB认为:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项,所取得的或加以控制的。”IASB所给出的概念则是:“资产是指由于过去事项而受企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。”从这两个定义我们看出,企业持有资产的本质在于资产可以带来未来的经济利益,预期带来的经济利益高于取得资产的成本时,企业才会购买资产。所以,资产概念的核心是其未来获取经济利益的能力。资产的经济学定义已经成为国际主流,各国都纷纷修改资产定义。我国也顺应趋势,2000年颁布的《企业会计制度》将资产定义为由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源",2006年2月公布的新企业会计准则将资产定义为:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”可以看出,新定义更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的内涵,这为计提资产减值准备提供了理论的基础。
为什么要对资产进行减值,确认尚未发生并只是可能发生的损失呢?这是因为会计原则中的谨慎性原则的要求。企业的经营活动面对的未知风险,为了正确评估不确定因素,真实反映资产的价值,提供与决策相关的会计信息,符合资产的定义。
(一)资产减值的确认
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值:
a.资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
b.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。
c.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。
d.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
e.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
f.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
g.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
(二)资产减值的计量
第六条 资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
第九条 资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
(三)资产减值损失的确认
第十五条 可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
第十六条 资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
第十七条 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。新准则除了规定一般资产的减值的确认,计量标准之外,还规定了商誉的减值标准,资产组的定义和减值标准为难以单项计提的资产的减值提供了可行的实务操作标杆。
二、资产减值会计的新旧准则比较
新准则在资产减值方面作了很多重大变动,在新准则颁发之前,我国没有单独的资产减值准则,表明资产减值已经成为会计改革的中心和焦点。资产减值之所以受到如此重视,是因为其背后隐藏着企业利益争夺分割的实质,在股东和管理层,股东和股东之间,均存在为利益分配而进行的盈余操纵。新准则在这方面出台了更细致更严格的规定,使会计信息更真实透明。
我国原企业会计制度引入了资产减值概念,但并未形成体系,只是要求计提八项准备,计提范围为应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程这八项资产。新准则不但扩大了范围还引入了资产组和总部资产等概念,从会计技术上实属突破。
(一)扩大了资产减值的适用范围
旧的企业会计准则要求计提八项资产减值准备,其范围为包括应收账款、存货、投资、长期投资、委托贷款,固定资产、在建工程和无形资产在内的共8项资产。CAS8规定,其适用范围包括固定资产,无形资产,以及除特别规定外的其他减值处理。存货、生物资产、投资、建造合同资产、递延所得税资产和金融资产等,相关准则有特别规定的,适用其规定。从整体看,新准则开始重视一些不容易计量但又必须纳入企业资产范围的资产。这些相关资产在新准则出台前并没有具体规定其减值的计量,确认等标准,给企业留下相当大的操作空间,为了防止人为操纵,新准则也将其纳入已经计提的资产减值准备不允许转回,缩小了盈余管理行为的生存空间,保证会计信息真实可靠。
(二)在判断减值迹象上,新准则提供了更加明确的标准
根据CAS8的规定,每年会计期末企业是否必须计提资产减值准备,取决于判断资产是否存在可能发生减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失。只有存在减值迹象的情况下,才可以估计可收回金额。资产减值迹象的判断是减值的前提和认定标准。CAS8就资产减值迹象的标准,提供了详细的可参考的实务依据,有助于会计人员的认定和判断,并且使企业不能随意计提减值准备,防止盈余操纵。从提取减值准备的地点要求的严格度和判断标准的清晰度来看,新准则都比旧准则更加先进明确。
(三)详细规定可回收金额的标准,更具有操作指导性
CAS8规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。可收回金额的概念是指,“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者”。对于处置费用,公允价值和未来现金流的计算方法,CAS8对此有清晰的界定。从实务操作角度讲,有助于会计人员按照要求谨慎准确的确认和计量减值损失。
(四)已经计提的减值准备不允许转回
不允许已经计提的减值准备转回,是新准则比旧准则更体现变革性的特点,也是新准则和国际会计准则的重大差异。旧准则规定如果有迹象表明可收回金额大于资产的账面价值,则可以转回已经计提的资产减值准备。但是金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。按照旧准则的规定,企业据实计提减值准备,据实转回,的确可以保证会计信息的相关性,真实反映资产未来的盈利能力和带来的利益收入。但是,转回减值准备和判断可回收金额完全依赖会计人员自己的判断,并没有严谨的标准可以遵守。如此,减值冲回成了上市公司盈余管理,操纵利润的重要手段,严重损害了会计信息的真实性,也损害了广大投资者的利益。所以新准则出台此规定,防止上市公司以计提减值准备再冲回的手段来调节利润。
(五)增加了资产组,总部资产的概念,明确其确认计量标准
有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是常常有时难以对单项资产的可收回金额进行估计的,比如许多固定资产和长期资产并没有取得时候的销售价格,只有其使用价值,他们通常不独立产生现金流,按照单项资产进行计提,很难估量计算可回收金额所用的公允价值和未来现金流量。所以为了保证真实地反映资产的盈利能力,正确计提资产减值准备,CAS8引入了资产组和总部资产的概念。对于难以对单项资产的可收回金额进行估计得,“应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”资产组的可回收金额,也是“应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”,与单项资产的可回收金额确认方法协调一致,使可回收金额的计量方法浑然一体。
CAS8定义的企业总部资产包括“企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产“。其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。这个定义是对资产组定义的补充,可以将企业的所有资产可以纳入资产减值体系,正确估量资产价值,也就是正确估计企业的价值,使会计信息的真实性进一步提高了。
(六)要求资产减值应当在报表附注中披露
CAS8第七章第二十六条规定,企业应当在附注中披露和资产减值有关的信息,包括当期计提资产减值准备累计金额,当期确认资产减值损失金额,同时要披露重大资产减值的详细信息。增加了会计信息的透明度,有利于监督管理,比旧准则是一个大的进步。在旧准则制度下常常有上市公司的月报季报业绩不错,但是年底突然由于计提减值准备使净资产价值下降,财务状况困难,利润下降等,导致投资者利益受损。所以为了防止上市公司只在年底计提减值准备,使半年报季报有预测公司经营情况的价值,保护投资者的利益和信息的对称性,披露资产减值是十分必要的。
(七)明确说明每年年终对商誉进行减值测试
CAS8明确要求,企业合并形成的商誉,至少应当在每年年度终了时需进行一次减值测试,并且需要结合相关资产组合资产组组合进行测试。旧准则只规定了商誉的摊销,并没有规定商誉的减值问题。商誉作为一种资产,其带来的经济利益亦有不确定性,当预期带来的经济效益小于商誉本身的成本时,必然会使商誉价值下降。新准则的要求有利于准确计量和评估商誉。
(八)取消商誉直线法摊销,改用公允价值
新准则全面引入了公允价值.公允价值能为投资者提供更加有价值的决策信息,提高投资效益,是与国际会计准则接轨的必然趋势,也是资本市场发展的必然要求,必须顺势而为。商誉的价值,会随着企业经营状况的变化而同步。直线摊销假设商誉是固定不变,每期固定按照历史成本摊销,与企业的经营并不配比。取消直线摊销,改用公允价值,是计量商誉方法的一大进步。如此处理,可以更加反映商誉的价值和经济业务的实质。
参考文献:
[1]财政部,企业会计准则,北京:经济科学出版社,2006.2。
[2]汤云为,钱逢胜,会计理论,上海:上海财经大学出版社,1999。
[3]黄世忠,资产减值准则差异比较及政策建议,会计研究,2005-01。
[4]李荣锦,资产减值准备与利润操纵,财会研究,2005-04。