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摘 要：本文从内部控制的属性出发，将其比喻为一个组织的免疫系统。但其作为一种公司治理机制有其自身的技术性和社会性的双重性质，我国内部控制规范直接照搬美国COSO是错误的。之后从内部控制的核心本质属性“内部牵制”出发，强调如今的内部控制理论与实践的研究与探索趋向于全能化，内控范围扩大，内控本质丢失。
关键词：内部控制 COSO 范畴
一、内部控制的需求机理
内部控制是企业非常重要的一项内部管理机制，，承担着发现错误改正错误、防范营私舞弊，保证企业有效率的健康发展的职能。内部控制最早出现与公元前4000年古埃及对国库的管理中，但随着现代企业的蓬勃发展，企业组织架构的日趋复杂，其重要程度越来越高。2001年爆发的美国安然事件，更是将理论与实务界的目光引向内部控制建设，自此，内部控制从企业内生性的本质逐渐转化为外部政府、外部审计师所推行的一种承担企业公信力的管理制度。
内部控制的需求主要经过了三个阶段。第一阶段，早期的内部牵制阶段，内部控制是伴随着企业对会计信息的真实完整而应运而生。第二阶段，随着美国审计实务的发展，内部控制渐渐从企业的内生性本质转变为企业外部监管机构所需的一种必不可少的监管工具，此时内部控制失去了其内部控制的本质属性。第三阶段，随着社会不断发展，经济全球化、企业种类数量逐渐增多，进而企业与企业之间的竞争逐渐加剧。企业为了从激烈的竞争中脱颖而出，为一能做的就是从不同角度加强自身管理，随着管理理论与实践的迅猛发展，内部控制的本质渐渐回归到企业内在需求上，其内生性的本质重新占据主导地位。
二、美国COSO在我国不适用
每一个国家的内部控制及其控制系统是在客观上存在很多差异的，这与其经济环境的不同有着密切的联系，不能将美国注册会计师协会（AICPA）颁布的内部控制COSO报告奉为圣经。因为COSO是伴随着完全市场经济的企业内生性需求产生的，而且是以完全的无政府的自由经济为前提，内部控制环境范围的边界仅仅停留在企业内部，没有对企业外部的政府干涉环境进行考量。这是因为其政治经济基础决定的，在那种制度基础上，政府对企业内部控制的影响可以忽略不計。
在中国的制度背景下，国家公有制经济和实际控制人为国有的企业占绝大多数，国有企业仍在我国经济发展中占据主导地位，并且可以享受多项优惠政策的照顾。作为社会占据重要地位的国企们，其内部控制的特点呈现上，有如下几点比较显著。国有企业在运行中将“社会责任目标”作为企业必不可少的运营目，这自然也会引起国有企业内部控制目标的异位。这与美国经济背景下的企业以营利为唯一目的是明显不同的，他们只把社会责任认为是企业一项外部环境，原因笔者猜测是因为其缺乏政治引导所造成的。我国企业固有的社会责任必将成为企业设置内部控制目标多需要重点考虑的。
在现实的企业经营中，我们国内的相关国企负责人，不光是只负责企业的管理和运营，他们还会承担一些国家指定的一些经济活动，这与国外美国强调的COSO建立的基础——经济人假设不相符的，这是与美国而且即使是正常的经济行为，其国有企业的股权背景结构也会对公司的经济行为产生一定的偏移效果。再有，国企始终享受着政府相关部门推出的优惠政策，并且国企在我们国内进行相关融资，信誉都是国家担保，不存在融资困难一说，还和国资委关系紧密相连；尽管国企改革中号召政府和企业分离，但是国企的负责人基本都是由国家相关部门指定或者委任，国企产权主体层和政府层级结构是紧密联系不可分离的，这也让国企直接和政府相关部门的关系不能分离。而且作为国家资本出资人的国资委，在国有企业的公司治理与内部控制中扮演举足轻重的作用；再次，国有企业的制度基础均设有党政组织，这些都是国有企业内部控制研究所必须要考虑的问题。从以上三点可以看出，国有企业的背景与美国COSO建立的制度背景有本质的区别，COSO报告的适用对象为自由经济下的私有企业，没有党政组织的存在与管理。在美国，针对企业的内部控制研究可以不必考虑党政组织的影响，但是，在我国，这是一个制度基础性的问题，回避其影响而片面的研究内部控制，注定是没有任何实际作用的，是空谈，“是照葫芦画瓢”。
三、内部控制的范畴与核心思想
现如今，随着内部控制在企业之间的应用越来越广泛，已经成为理论界与十五届所关注的重点问题，而理论界所争论的焦点就是内部控制的边界与内部控制的本质思想问题。在理论界对内部控制概念的不断探讨中，大部分学者常常不去关注内部控制的本质属性而空谈内部控制概念，或者直接将内部控制的本质当做是内部控制概念来研究，这两者是有本质区别的。美国相关学者给出一个定义：“内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程”，但有的学者认为其定义太过宽泛，无法与其他企业管理制度相区分，也没有体现出内部控制这种牵制与规范管理机制的本质特点。尽管企业不同的子业务或子流程的控制措施和控制程序有别，但企业所有内部控制子流程中最关键也是最核心同时也是最容易出问题的环节就是如何处理好相互制约的问题；虽然不同的企业相关的经营管理模式不一样，其对应的内部控制制度也不一样，执行的内控方法也有差异，但是考虑到企业中不同层级的相互联系，所有企业现在所面临的最大困难也在于如何实现和落实有效的内部牵制。虽然，在内部控制的整合框架中，每个要素都有其不可替代的作用，都会对内部控制的有效性产生直接的影响，但是在内部控制这个大框架中，最本质，最关键，最原始的角色要数发挥绝对作用的内部牵制机制。查看国内国外政企事业单位针对内部控制的改革动作此起彼伏，其绝大部分的措施都是为了更好地实现有效内部牵制。譬如：近年来为了更好的适应市场环境的发展，政府号召下的国企改革，以及相关内控制度的执行，其措施的针对事事项就是将内部牵制的思想贯穿的全流程的管理中，并使其越来越有效。内部牵制是内部控制的起源，可以说没有牵制机制就没有内部控制。 内控控制在现实执行中主要有两种执行方式，第一种就是分离式的牵制，第二种就是合作式的牵制，那么怎么来深入理解这两种方式呢，可以从即将列举的例子中明白其中的大意。第一种机制强调的是“不同之人做不同之事”（ 小A监管小B的账目） ，第二种机制强调的是“不同之人做同一件事（ A小和小B一起谈判，或举手表决） ，不过不管上面的哪种方式，其归根到底都属于牵制机制的范畴。所以，对于内部控制的牵制机制的研究，“分离”与“合作”同样重要。针对内部控制分离式牵制，其实际的表现形式是“不相容职务岗位”设计分离式牵制机制。而针对合作式牵制，例如：企业公开透明运作机制、企业信息公开机制、第三方监理机制、企业内部监督机制、责任落实的问责制等牵制机制。
企业内部牵制机制需要突破现有的理论研究，在企业的实务操作中有更加精细与完善的运用，下面这三类问题是值得我们关注的：
第一类，企业内部控制是功能性的问题：企业内部控制属于财会管理范畴，还是企业经营管理范畴呢？如果严格意义上，从会计信息的角度来看待这个问题，那么就会限制和弱化内部牵制的功能发展。实际上，内部控制的内部牵制机制具有针对整个企业层面的应用内核。不论是在财务领域范围内，还是财务领域范围外的企业业务层面，甚至是公司整体层面的管理工具的运用范围，都已经牵涉到内部牵制的运用，企业是所有的流程设计和流程操作都暗含内部牵制机理。决策、执行与监督分离、管办分离、财务与业务分离、等等都是非常常见的企业对内部牵制机制的实际运用，而这些内部牵制机制既在公司整体的治理层面得到充分的应用，又在各个业务流程运作得到细致的落实，既被应用在企业财务会计活动又被应用于采购流程、销售销售流程等。从企业资金预算支出到相关产品研发以及生产线设备的投入，产品的销售和推广，涉及到的外部融资问题等诸多方面的问题，都需要企业内部有一套完善的内部控制制度稳稳地运行，那样才能确保企业运作的各个环节能有效进行。所以，我们应该突破之前会计核算思路的小局，得從企业发展的大局着手，考虑问题，设计相关的体制运作都得从企业全局出发，因此为了促进企业健康、全面发展必须得把企业内部控制看成是一种全局范围的管理方式来执行，切实做好内控相关工作，强化企业内控水平。
第二类，内部牵制的目标属性问题。内部牵制的目标是防范人员舞弊还是防控公司流程风险？如果单纯的把预防企业内部中的徇私舞弊看做是内部控制制度落实的最终目的，那就是比较机械的看待内控的作用了，舞弊会给企业发展带来一定的弊端，也会增加企业发展中的风险，但是内控控制也不仅仅是为了预防企业内的徇私舞弊，防范舞弊只是内部牵制作用的一个直接表现形式，其最终目的才是对企业非常重要的风险防范。以企业采购与付款流程为例，实务中，企业单位在内部控制的设计中采取集中统一采购、分级招标采购、采购管理保存三相分离、付款与进货程序分离等牵制机制，在这些分离操作中，尽可能的细分个控制点业务流程，使之尽量与多名员工产生交集，形成一种整体互相监督的效果。在企业中认真贯彻执行它是为了更进一步防范相关财务风险发生的可能，从而保障企业健康、有序、稳定的发展。风险是对目标实现产生不利影响的因素，风险具有全面性，但是每个模块都有其自身的风险，例如，财务有财务的风险，业务有业务的风险，管理有管理的风险，会计有会计的风险，内部牵制理当有利于防范和监控以上所有这些风险。
第三类，内部牵制的本质属性问题。是分离式牵制还是合作式牵制？在研究内部牵本质属性或实现形式的问题上，理论界与实务界经按照传统的思维不加考虑地将其与“职责分工”或“不相容职务分离”划等号，而且绝大多数学者在很多场合下将“职责分工”与“不相容职务分离”看作是一种概念。先不说这样的简单直接的理解是没有道理的，仅仅就“职责分工”或“不相容职务分离”的具体机制和实现方法而言，可操作性的研究结果也少之又少。可能，在绝大多数人看来，是不值得研究的课题，登不上大雅之堂。如果从相关发展的实际出发，内部控制是为企业在进一步壮大发展路上，为了更好的规范和约束自身内部管理，提高自身的管理经营水平的内在需求而产生而来的，如果我们脱离实际，只是空谈相关概念，那这样来研究问题缺乏实际的检验，那注定是失败，注定是浪费相关人力，物力的，不会有任何的实用价值，对于企业的存续发展也没任何实际性的作用。
四、结语
内部控制最开始是因为企业的内生性需求，以内部牵制的面目出现在企业当中，其最本质的属性是内部牵制。而现今，理论与实务界对内部控制与内部牵制的研究过于追求形而上的思考，而忽略了最基本的实际需求，企业需要内部控制的整体有效来保障其在各个子流程中实行的内部牵制程序真实有效的被执行。内部牵制的研究价值大大被低估，其功能属性、目标属性、与本质属性是我们今后要研究的方向。
参考文献：
[1]范锰杰.后金融危机时代对国企内部控制问题的若干思考[J].经营管理者；2010年06期.
[2]孙鹏云.关于我国企业内部控制环境建设的思考[J].经济论坛；2010年09期.
[3]任永盛.关于企业内部控制缺失及改善的几点思考[J].会计之友（下旬刊）；2009年03期.
作者简介：田状儒（1989-），男，蒙古族，辽宁阜新人，硕士研究生，海南大学经济与管理学院，企业管理专业，研究方向：企业内部控制。
关键词：内部控制 COSO 范畴
一、内部控制的需求机理
内部控制是企业非常重要的一项内部管理机制，，承担着发现错误改正错误、防范营私舞弊，保证企业有效率的健康发展的职能。内部控制最早出现与公元前4000年古埃及对国库的管理中，但随着现代企业的蓬勃发展，企业组织架构的日趋复杂，其重要程度越来越高。2001年爆发的美国安然事件，更是将理论与实务界的目光引向内部控制建设，自此，内部控制从企业内生性的本质逐渐转化为外部政府、外部审计师所推行的一种承担企业公信力的管理制度。
内部控制的需求主要经过了三个阶段。第一阶段，早期的内部牵制阶段，内部控制是伴随着企业对会计信息的真实完整而应运而生。第二阶段，随着美国审计实务的发展，内部控制渐渐从企业的内生性本质转变为企业外部监管机构所需的一种必不可少的监管工具，此时内部控制失去了其内部控制的本质属性。第三阶段，随着社会不断发展，经济全球化、企业种类数量逐渐增多，进而企业与企业之间的竞争逐渐加剧。企业为了从激烈的竞争中脱颖而出，为一能做的就是从不同角度加强自身管理，随着管理理论与实践的迅猛发展，内部控制的本质渐渐回归到企业内在需求上，其内生性的本质重新占据主导地位。
二、美国COSO在我国不适用
每一个国家的内部控制及其控制系统是在客观上存在很多差异的，这与其经济环境的不同有着密切的联系，不能将美国注册会计师协会（AICPA）颁布的内部控制COSO报告奉为圣经。因为COSO是伴随着完全市场经济的企业内生性需求产生的，而且是以完全的无政府的自由经济为前提，内部控制环境范围的边界仅仅停留在企业内部，没有对企业外部的政府干涉环境进行考量。这是因为其政治经济基础决定的，在那种制度基础上，政府对企业内部控制的影响可以忽略不計。
在中国的制度背景下，国家公有制经济和实际控制人为国有的企业占绝大多数，国有企业仍在我国经济发展中占据主导地位，并且可以享受多项优惠政策的照顾。作为社会占据重要地位的国企们，其内部控制的特点呈现上，有如下几点比较显著。国有企业在运行中将“社会责任目标”作为企业必不可少的运营目，这自然也会引起国有企业内部控制目标的异位。这与美国经济背景下的企业以营利为唯一目的是明显不同的，他们只把社会责任认为是企业一项外部环境，原因笔者猜测是因为其缺乏政治引导所造成的。我国企业固有的社会责任必将成为企业设置内部控制目标多需要重点考虑的。
在现实的企业经营中，我们国内的相关国企负责人，不光是只负责企业的管理和运营，他们还会承担一些国家指定的一些经济活动，这与国外美国强调的COSO建立的基础——经济人假设不相符的，这是与美国而且即使是正常的经济行为，其国有企业的股权背景结构也会对公司的经济行为产生一定的偏移效果。再有，国企始终享受着政府相关部门推出的优惠政策，并且国企在我们国内进行相关融资，信誉都是国家担保，不存在融资困难一说，还和国资委关系紧密相连；尽管国企改革中号召政府和企业分离，但是国企的负责人基本都是由国家相关部门指定或者委任，国企产权主体层和政府层级结构是紧密联系不可分离的，这也让国企直接和政府相关部门的关系不能分离。而且作为国家资本出资人的国资委，在国有企业的公司治理与内部控制中扮演举足轻重的作用；再次，国有企业的制度基础均设有党政组织，这些都是国有企业内部控制研究所必须要考虑的问题。从以上三点可以看出，国有企业的背景与美国COSO建立的制度背景有本质的区别，COSO报告的适用对象为自由经济下的私有企业，没有党政组织的存在与管理。在美国，针对企业的内部控制研究可以不必考虑党政组织的影响，但是，在我国，这是一个制度基础性的问题，回避其影响而片面的研究内部控制，注定是没有任何实际作用的，是空谈，“是照葫芦画瓢”。
三、内部控制的范畴与核心思想
现如今，随着内部控制在企业之间的应用越来越广泛，已经成为理论界与十五届所关注的重点问题，而理论界所争论的焦点就是内部控制的边界与内部控制的本质思想问题。在理论界对内部控制概念的不断探讨中，大部分学者常常不去关注内部控制的本质属性而空谈内部控制概念，或者直接将内部控制的本质当做是内部控制概念来研究，这两者是有本质区别的。美国相关学者给出一个定义：“内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程”，但有的学者认为其定义太过宽泛，无法与其他企业管理制度相区分，也没有体现出内部控制这种牵制与规范管理机制的本质特点。尽管企业不同的子业务或子流程的控制措施和控制程序有别，但企业所有内部控制子流程中最关键也是最核心同时也是最容易出问题的环节就是如何处理好相互制约的问题；虽然不同的企业相关的经营管理模式不一样，其对应的内部控制制度也不一样，执行的内控方法也有差异，但是考虑到企业中不同层级的相互联系，所有企业现在所面临的最大困难也在于如何实现和落实有效的内部牵制。虽然，在内部控制的整合框架中，每个要素都有其不可替代的作用，都会对内部控制的有效性产生直接的影响，但是在内部控制这个大框架中，最本质，最关键，最原始的角色要数发挥绝对作用的内部牵制机制。查看国内国外政企事业单位针对内部控制的改革动作此起彼伏，其绝大部分的措施都是为了更好地实现有效内部牵制。譬如：近年来为了更好的适应市场环境的发展，政府号召下的国企改革，以及相关内控制度的执行，其措施的针对事事项就是将内部牵制的思想贯穿的全流程的管理中，并使其越来越有效。内部牵制是内部控制的起源，可以说没有牵制机制就没有内部控制。 内控控制在现实执行中主要有两种执行方式，第一种就是分离式的牵制，第二种就是合作式的牵制，那么怎么来深入理解这两种方式呢，可以从即将列举的例子中明白其中的大意。第一种机制强调的是“不同之人做不同之事”（ 小A监管小B的账目） ，第二种机制强调的是“不同之人做同一件事（ A小和小B一起谈判，或举手表决） ，不过不管上面的哪种方式，其归根到底都属于牵制机制的范畴。所以，对于内部控制的牵制机制的研究，“分离”与“合作”同样重要。针对内部控制分离式牵制，其实际的表现形式是“不相容职务岗位”设计分离式牵制机制。而针对合作式牵制，例如：企业公开透明运作机制、企业信息公开机制、第三方监理机制、企业内部监督机制、责任落实的问责制等牵制机制。
企业内部牵制机制需要突破现有的理论研究，在企业的实务操作中有更加精细与完善的运用，下面这三类问题是值得我们关注的：
第一类，企业内部控制是功能性的问题：企业内部控制属于财会管理范畴，还是企业经营管理范畴呢？如果严格意义上，从会计信息的角度来看待这个问题，那么就会限制和弱化内部牵制的功能发展。实际上，内部控制的内部牵制机制具有针对整个企业层面的应用内核。不论是在财务领域范围内，还是财务领域范围外的企业业务层面，甚至是公司整体层面的管理工具的运用范围，都已经牵涉到内部牵制的运用，企业是所有的流程设计和流程操作都暗含内部牵制机理。决策、执行与监督分离、管办分离、财务与业务分离、等等都是非常常见的企业对内部牵制机制的实际运用，而这些内部牵制机制既在公司整体的治理层面得到充分的应用，又在各个业务流程运作得到细致的落实，既被应用在企业财务会计活动又被应用于采购流程、销售销售流程等。从企业资金预算支出到相关产品研发以及生产线设备的投入，产品的销售和推广，涉及到的外部融资问题等诸多方面的问题，都需要企业内部有一套完善的内部控制制度稳稳地运行，那样才能确保企业运作的各个环节能有效进行。所以，我们应该突破之前会计核算思路的小局，得從企业发展的大局着手，考虑问题，设计相关的体制运作都得从企业全局出发，因此为了促进企业健康、全面发展必须得把企业内部控制看成是一种全局范围的管理方式来执行，切实做好内控相关工作，强化企业内控水平。
第二类，内部牵制的目标属性问题。内部牵制的目标是防范人员舞弊还是防控公司流程风险？如果单纯的把预防企业内部中的徇私舞弊看做是内部控制制度落实的最终目的，那就是比较机械的看待内控的作用了，舞弊会给企业发展带来一定的弊端，也会增加企业发展中的风险，但是内控控制也不仅仅是为了预防企业内的徇私舞弊，防范舞弊只是内部牵制作用的一个直接表现形式，其最终目的才是对企业非常重要的风险防范。以企业采购与付款流程为例，实务中，企业单位在内部控制的设计中采取集中统一采购、分级招标采购、采购管理保存三相分离、付款与进货程序分离等牵制机制，在这些分离操作中，尽可能的细分个控制点业务流程，使之尽量与多名员工产生交集，形成一种整体互相监督的效果。在企业中认真贯彻执行它是为了更进一步防范相关财务风险发生的可能，从而保障企业健康、有序、稳定的发展。风险是对目标实现产生不利影响的因素，风险具有全面性，但是每个模块都有其自身的风险，例如，财务有财务的风险，业务有业务的风险，管理有管理的风险，会计有会计的风险，内部牵制理当有利于防范和监控以上所有这些风险。
第三类，内部牵制的本质属性问题。是分离式牵制还是合作式牵制？在研究内部牵本质属性或实现形式的问题上，理论界与实务界经按照传统的思维不加考虑地将其与“职责分工”或“不相容职务分离”划等号，而且绝大多数学者在很多场合下将“职责分工”与“不相容职务分离”看作是一种概念。先不说这样的简单直接的理解是没有道理的，仅仅就“职责分工”或“不相容职务分离”的具体机制和实现方法而言，可操作性的研究结果也少之又少。可能，在绝大多数人看来，是不值得研究的课题，登不上大雅之堂。如果从相关发展的实际出发，内部控制是为企业在进一步壮大发展路上，为了更好的规范和约束自身内部管理，提高自身的管理经营水平的内在需求而产生而来的，如果我们脱离实际，只是空谈相关概念，那这样来研究问题缺乏实际的检验，那注定是失败，注定是浪费相关人力，物力的，不会有任何的实用价值，对于企业的存续发展也没任何实际性的作用。
四、结语
内部控制最开始是因为企业的内生性需求，以内部牵制的面目出现在企业当中，其最本质的属性是内部牵制。而现今，理论与实务界对内部控制与内部牵制的研究过于追求形而上的思考，而忽略了最基本的实际需求，企业需要内部控制的整体有效来保障其在各个子流程中实行的内部牵制程序真实有效的被执行。内部牵制的研究价值大大被低估，其功能属性、目标属性、与本质属性是我们今后要研究的方向。
参考文献：
[1]范锰杰.后金融危机时代对国企内部控制问题的若干思考[J].经营管理者；2010年06期.
[2]孙鹏云.关于我国企业内部控制环境建设的思考[J].经济论坛；2010年09期.
[3]任永盛.关于企业内部控制缺失及改善的几点思考[J].会计之友（下旬刊）；2009年03期.
作者简介：田状儒（1989-），男，蒙古族，辽宁阜新人，硕士研究生，海南大学经济与管理学院，企业管理专业，研究方向：企业内部控制。