论文部分内容阅读
摘 要：2011年4月，国家税务总局在《“十二五”时期税收发展规划纲要》中明确提出要“完善防范税收执法风险机制”，对税收风险的重视和认识又上了一个新台阶。在具体的税收活动中，征纳双方应如何规避纳税风险？通过深入挖掘2011年山西黄金税案犯罪分子作案原理并剖析犯罪原因，揭露出目前增值税征管中所存在的税收风险问题，最终提出有效防范税收风险的相关建议。
关键词：税收征管；黄金税案；税收风险
中图分类号：F812.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）17-0142-02
引言
国家税务总局在以往的“税收风险研究”基础上，于《“十二五”时期税收发展规划纲要》中明确提出要“完善防范税收执法风险机制”。可见，如何提高税务机关和税务人员自身执法风险防范意识，规范执法行为，提高税收征管质量，已经成为新形势下税务机关不可回避的话题。从各级税务机关的层面来看，作为行政机关，面对千差万别的情况，会产生各种不确定性因素，因而税务行政机关必然存在风险。仅就税收行政行为而言，税务机关的风险源自两大方面，一是纳税人的不遵从行为，二是税务人员的不当行为。
笔者将从某国税局于2011年破获的税案①入手，从纳税人的不遵从行为和税务人员的不当行为两个方面，分析我国税务机关当前在增值税征管过程中所面临的税收风险。
一、案情简介
2011年10月，某国税局对外公布，经过一年多的调查，波及全国30多个省市、开具虚假增值税专用发票6 700余份、涉税金额达到46亿的涉税犯罪嫌疑人已被依法起诉，共计查补税款1 274万元、罚款1 274万元。
（一）纳税方作案原理
以骆某为首的犯罪分子通过注册104家无任何实际业务的空壳公司，从黄金销售公司购买黄金，取得增值税专用发票。一方面，由于黄金回收环节冶炼环节是免税的，犯罪分子便通过黄金加工市场或黄金回收中心变现回笼资金；另一方面，利用增值税防伪税控认证系统不能比对汉字的漏洞，犯罪分子变更其中货物品名、销货方单位、购货方单位，保留其数字信息，将黄金的购进发票变为煤炭购进发票，然后通过电话或网络联系，卖给需要增值税发票的煤炭企业，从而牟取非法利益。煤炭企业则通过伪造的煤炭增值税专用发票进行进项抵扣，套取国家大额税款。
（二）税务机关检查过程
1.初步调查，发现涉税疑点
税务稽查人员首先通过查账发现，2009—2010年两年间黄金销售企业收入呈爆发型增长，而毛利率、税负率却直线下滑，超出正常预警范围。以某黄金销售为例，2008年实现销售收入1.03亿元，2010年为6.7亿元，税负率却从0.8%降到0.1%。
2.提请公安机关介入，成功获取涉案资料
2010年8月，28名税务稽查干部和公安局经侦支队的20名民警，同时对14家企业进行突击检查。其中6户黄金经销企业、8户接受黄金销售企业开具发票的受票企业，仅2008—2010年上半年开具和接受的发票就多达6 700余份，涉案企业遍及广州、深圳等全国30多个省市。
3.及时发函，掌握真假发票信息
根据掌握的账簿资料，稽查人员决定从发票对比入手。面对海量的数据，稽查人员理出了思路：对记账联与抵扣联逐一发出协查函核实其对应情况，省内发票以接发传真的形式比对，省外发票则通过发票协查系统发函比对。发现焦点逐渐集中在记账联与抵扣联严重不符：同一发票号码，真假两张发票，两个货物品名，黄金发票变成煤炭发票。此外还发现，向黄金企业购买黄金的104家企业注册地都指向同一座沿海城市。调查组立即赶往该城市国税稽查局，主管税务机关信息中心递上的资料显示，104户企业注销或走逃92户，除了个别几户，大都联系不上，因此无法从购货方取得相关证据。
4.税、银合作，检查资金流向
从事前掌握的资料中，稽查人员仔细罗列出案件涉及的当地72家大大小小的开户银行。随后，税务机关与这些开户银行逐一取得联系，并在当地稽查局的密切配合下，调取了涉案企业全部的资金交易记录。稽查人员对交易记录比对之后，发现了资金流的怪圈。购买黄金的资金从不同的商贸企业汇入黄金销售企业，但余款却转入同一个人的账户，或是返回原来的商贸公司后又进入同一个人的账户，或是同一笔资金在不同的商贸公司间来回流动。种种迹象表明，表面上是104户企业，实际上则操纵在少数几个人手里。
5.深入调查取证，查明案件事实
稽查人员深入购卖变更后的增值税专用发票的企业——某洗煤厂检查，取得重大突破。通过账务检查，发现该洗煤厂有原煤购进业务，有过磅单、化验单，但是煤款却以现金支付，而且账面上甚至有上万元的应付款长期挂账，这显然不符合常理。进一步协查发现，该洗煤厂从未从抵扣联所显示的煤运公司购进原煤，洗煤厂却提供了与该煤运公司的供货合同、银行账号、企业业务人员姓名相同的同一税号增值税发票。经中国人民造币研究中心鉴定，其抵扣联为伪造假票，即该洗煤厂涉嫌购买增值税专用发票。
二、案情及税收风险分析
（一）案情分析
1.纳税人资格的认定导致抵扣链条中断
我国增值税体制将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，其中，一般纳税人实行凭票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收管理办法。① 小规模纳税人孤立于增值税的抵扣体系之外，一般纳税人从小规模纳税人处购进货物或应税劳务无法取得增值税专用发票，就无法进行进项抵扣，导致税负增加。
在本案例中，购买虚假增值税专用发票的洗煤厂老板向稽查人员交代：“近两年，煤炭市场火爆，来订煤的络绎不绝。需求量大时，我们就会从一些小煤窑购进煤炭，由于无法取得增值税专用发票，无法抵扣，每年都要承担一大笔税收，积少成多，也是一笔不菲的数目。”从此处我们可以清楚地看到，正是增值税纳税人资格的认定导致抵扣链条中断带来了一般纳税人对虚假增值税专用发票的需求，市场一旦有了需求就会有供给。 2.防伪税控认证子系统存在漏洞，形成巨大的利益诱惑
在本案例中，犯罪分子正是利用了防伪税控认证子系统存在不能对比汉字内容这一漏洞，通过电话和网络联系到需要发票的煤炭企业，将发票以可抵扣税款的6%—7%的价格卖给对方，从而牟取非法利益。增值税进项抵扣认证系统上的漏洞使得犯罪分子有了可乘之机，导致国家税款的巨额流失。
3.法律的约束力和威慑力不足以与巨大的利益诱惑相抗衡
我国对于偷税行为的法律制裁有失合理性，也不利于对犯罪行为形成威慑力。一方面，对于尚不构成刑事犯罪的偷税行为，按照税收征管法的规定处以0.5—5倍的罚款，由于罚款弹性很大，所以购买虚假发票的企业只需打通相关部门的关系即可将其罚款数额降至最低，导致处罚并不能真正起到惩处犯罪的作用。另一方面，由于税务人员素质水平及地方保护主义等多种原因，执法不严的现象普遍存在，对于增值税违法企业采取“以罚代打”或者“只罚不打”的执法态度。因此，制度和人为的双重因素削弱了法律对偷税行为的约束力及威慑力，导致犯罪分子在巨大的利益诱惑面前铤而走险。
（二）税收风险分析
1.纳税人的不遵从行为
从本案例中我们可以看出，洗煤厂为了降低本企业的税负而涉嫌购买增值税专用发票，使其税收风险转化为现实，并受到国家法律的制裁。正是因为经济诱惑、技术缺陷、制度漏洞及法律欠缺等多种因素，才导致了纳税人发生不遵从行为。纳税人应在法律范围内降低本单位税负以节约企业资金，起到规避税收风险的作用。此外，我国目前对行贿、受贿的行为惩罚力度相对薄弱，很多企业便采取“寻租” 以达到降低税负或在违法行为败露后缴纳较少的罚款的目的，这也成为税收风险的因素之一。
2.税务人员的不当行为
尽管在本案例中尚未发现税务人员协同作案，但是这种情况在以往案例中却屡见不鲜。一方面，部分企业在违法的事前、事中、事后的任一环节对相关税务人员进行直接或变相的利益诱惑，以换取违法行径败露后的从轻处罚，使得素质较低、警惕性较差的税务人员走向违法道路；另一方面，基层税务机关直接面向企业，其税务人员面对大量管户难以真正做到“户户掌控，面面俱到”，一旦其下属管户出现违法行为，税务人员则难辞其咎。针对此等情况，我国税收法律既要相对限制涉税处罚的“人罚”空间，又要出台保护税务人员合理利益的相关规定，增强税务人员的执业风险意识。
三、结论及建议
通过对该税案的深层次分析发现，现阶段由于我国增值税征管体系不仅存在技术层面的缺陷，也存在制度层面的漏洞，以及管理界的通病——“人为因素”，所以税务机关在税收征管过程中面临较多税收风险。针对此种情况，税务机关应从以下几个方面规避税收风险：一是健全和完善税收法律体系，防范政策风险；二是强化税收管理、规范执法行为，防范管理风险；三是提高税收执法人员综合素质，防范业务风险；四是完善监督制约机制，防范执法风险。
参考文献：
[1] 向东.税收“行政执法风险”辨析[J].税收经济研究，2011，（4）：53.
[2] 苑新丽.税收执法风险来源及其防范对策[J].地方财政研究，2011，（8）：44.
[3] 梁军，蒋震.推定课税的税收风险分析及对策[J].税务研究，2011，（7）：59.
[4] 侯卉.增值税专用发票监控的反思[J].税务研究，2005，（3）：76.
[5] 任丽娜.山西破获46亿元特大“黄金税案”全纪录[EB/OL].中国新闻网，法治新闻，2011-10-28，http：//www.chinanews.com/fz/2011/
10-28/3421507.shtml.
[责任编辑 柯 黎]
关键词：税收征管；黄金税案；税收风险
中图分类号：F812.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）17-0142-02
引言
国家税务总局在以往的“税收风险研究”基础上，于《“十二五”时期税收发展规划纲要》中明确提出要“完善防范税收执法风险机制”。可见，如何提高税务机关和税务人员自身执法风险防范意识，规范执法行为，提高税收征管质量，已经成为新形势下税务机关不可回避的话题。从各级税务机关的层面来看，作为行政机关，面对千差万别的情况，会产生各种不确定性因素，因而税务行政机关必然存在风险。仅就税收行政行为而言，税务机关的风险源自两大方面，一是纳税人的不遵从行为，二是税务人员的不当行为。
笔者将从某国税局于2011年破获的税案①入手，从纳税人的不遵从行为和税务人员的不当行为两个方面，分析我国税务机关当前在增值税征管过程中所面临的税收风险。
一、案情简介
2011年10月，某国税局对外公布，经过一年多的调查，波及全国30多个省市、开具虚假增值税专用发票6 700余份、涉税金额达到46亿的涉税犯罪嫌疑人已被依法起诉，共计查补税款1 274万元、罚款1 274万元。
（一）纳税方作案原理
以骆某为首的犯罪分子通过注册104家无任何实际业务的空壳公司，从黄金销售公司购买黄金，取得增值税专用发票。一方面，由于黄金回收环节冶炼环节是免税的，犯罪分子便通过黄金加工市场或黄金回收中心变现回笼资金；另一方面，利用增值税防伪税控认证系统不能比对汉字的漏洞，犯罪分子变更其中货物品名、销货方单位、购货方单位，保留其数字信息，将黄金的购进发票变为煤炭购进发票，然后通过电话或网络联系，卖给需要增值税发票的煤炭企业，从而牟取非法利益。煤炭企业则通过伪造的煤炭增值税专用发票进行进项抵扣，套取国家大额税款。
（二）税务机关检查过程
1.初步调查，发现涉税疑点
税务稽查人员首先通过查账发现，2009—2010年两年间黄金销售企业收入呈爆发型增长，而毛利率、税负率却直线下滑，超出正常预警范围。以某黄金销售为例，2008年实现销售收入1.03亿元，2010年为6.7亿元，税负率却从0.8%降到0.1%。
2.提请公安机关介入，成功获取涉案资料
2010年8月，28名税务稽查干部和公安局经侦支队的20名民警，同时对14家企业进行突击检查。其中6户黄金经销企业、8户接受黄金销售企业开具发票的受票企业，仅2008—2010年上半年开具和接受的发票就多达6 700余份，涉案企业遍及广州、深圳等全国30多个省市。
3.及时发函，掌握真假发票信息
根据掌握的账簿资料，稽查人员决定从发票对比入手。面对海量的数据，稽查人员理出了思路：对记账联与抵扣联逐一发出协查函核实其对应情况，省内发票以接发传真的形式比对，省外发票则通过发票协查系统发函比对。发现焦点逐渐集中在记账联与抵扣联严重不符：同一发票号码，真假两张发票，两个货物品名，黄金发票变成煤炭发票。此外还发现，向黄金企业购买黄金的104家企业注册地都指向同一座沿海城市。调查组立即赶往该城市国税稽查局，主管税务机关信息中心递上的资料显示，104户企业注销或走逃92户，除了个别几户，大都联系不上，因此无法从购货方取得相关证据。
4.税、银合作，检查资金流向
从事前掌握的资料中，稽查人员仔细罗列出案件涉及的当地72家大大小小的开户银行。随后，税务机关与这些开户银行逐一取得联系，并在当地稽查局的密切配合下，调取了涉案企业全部的资金交易记录。稽查人员对交易记录比对之后，发现了资金流的怪圈。购买黄金的资金从不同的商贸企业汇入黄金销售企业，但余款却转入同一个人的账户，或是返回原来的商贸公司后又进入同一个人的账户，或是同一笔资金在不同的商贸公司间来回流动。种种迹象表明，表面上是104户企业，实际上则操纵在少数几个人手里。
5.深入调查取证，查明案件事实
稽查人员深入购卖变更后的增值税专用发票的企业——某洗煤厂检查，取得重大突破。通过账务检查，发现该洗煤厂有原煤购进业务，有过磅单、化验单，但是煤款却以现金支付，而且账面上甚至有上万元的应付款长期挂账，这显然不符合常理。进一步协查发现，该洗煤厂从未从抵扣联所显示的煤运公司购进原煤，洗煤厂却提供了与该煤运公司的供货合同、银行账号、企业业务人员姓名相同的同一税号增值税发票。经中国人民造币研究中心鉴定，其抵扣联为伪造假票，即该洗煤厂涉嫌购买增值税专用发票。
二、案情及税收风险分析
（一）案情分析
1.纳税人资格的认定导致抵扣链条中断
我国增值税体制将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，其中，一般纳税人实行凭票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收管理办法。① 小规模纳税人孤立于增值税的抵扣体系之外，一般纳税人从小规模纳税人处购进货物或应税劳务无法取得增值税专用发票，就无法进行进项抵扣，导致税负增加。
在本案例中，购买虚假增值税专用发票的洗煤厂老板向稽查人员交代：“近两年，煤炭市场火爆，来订煤的络绎不绝。需求量大时，我们就会从一些小煤窑购进煤炭，由于无法取得增值税专用发票，无法抵扣，每年都要承担一大笔税收，积少成多，也是一笔不菲的数目。”从此处我们可以清楚地看到，正是增值税纳税人资格的认定导致抵扣链条中断带来了一般纳税人对虚假增值税专用发票的需求，市场一旦有了需求就会有供给。 2.防伪税控认证子系统存在漏洞，形成巨大的利益诱惑
在本案例中，犯罪分子正是利用了防伪税控认证子系统存在不能对比汉字内容这一漏洞，通过电话和网络联系到需要发票的煤炭企业，将发票以可抵扣税款的6%—7%的价格卖给对方，从而牟取非法利益。增值税进项抵扣认证系统上的漏洞使得犯罪分子有了可乘之机，导致国家税款的巨额流失。
3.法律的约束力和威慑力不足以与巨大的利益诱惑相抗衡
我国对于偷税行为的法律制裁有失合理性，也不利于对犯罪行为形成威慑力。一方面，对于尚不构成刑事犯罪的偷税行为，按照税收征管法的规定处以0.5—5倍的罚款，由于罚款弹性很大，所以购买虚假发票的企业只需打通相关部门的关系即可将其罚款数额降至最低，导致处罚并不能真正起到惩处犯罪的作用。另一方面，由于税务人员素质水平及地方保护主义等多种原因，执法不严的现象普遍存在，对于增值税违法企业采取“以罚代打”或者“只罚不打”的执法态度。因此，制度和人为的双重因素削弱了法律对偷税行为的约束力及威慑力，导致犯罪分子在巨大的利益诱惑面前铤而走险。
（二）税收风险分析
1.纳税人的不遵从行为
从本案例中我们可以看出，洗煤厂为了降低本企业的税负而涉嫌购买增值税专用发票，使其税收风险转化为现实，并受到国家法律的制裁。正是因为经济诱惑、技术缺陷、制度漏洞及法律欠缺等多种因素，才导致了纳税人发生不遵从行为。纳税人应在法律范围内降低本单位税负以节约企业资金，起到规避税收风险的作用。此外，我国目前对行贿、受贿的行为惩罚力度相对薄弱，很多企业便采取“寻租” 以达到降低税负或在违法行为败露后缴纳较少的罚款的目的，这也成为税收风险的因素之一。
2.税务人员的不当行为
尽管在本案例中尚未发现税务人员协同作案，但是这种情况在以往案例中却屡见不鲜。一方面，部分企业在违法的事前、事中、事后的任一环节对相关税务人员进行直接或变相的利益诱惑，以换取违法行径败露后的从轻处罚，使得素质较低、警惕性较差的税务人员走向违法道路；另一方面，基层税务机关直接面向企业，其税务人员面对大量管户难以真正做到“户户掌控，面面俱到”，一旦其下属管户出现违法行为，税务人员则难辞其咎。针对此等情况，我国税收法律既要相对限制涉税处罚的“人罚”空间，又要出台保护税务人员合理利益的相关规定，增强税务人员的执业风险意识。
三、结论及建议
通过对该税案的深层次分析发现，现阶段由于我国增值税征管体系不仅存在技术层面的缺陷，也存在制度层面的漏洞，以及管理界的通病——“人为因素”，所以税务机关在税收征管过程中面临较多税收风险。针对此种情况，税务机关应从以下几个方面规避税收风险：一是健全和完善税收法律体系，防范政策风险；二是强化税收管理、规范执法行为，防范管理风险；三是提高税收执法人员综合素质，防范业务风险；四是完善监督制约机制，防范执法风险。
参考文献：
[1] 向东.税收“行政执法风险”辨析[J].税收经济研究，2011，（4）：53.
[2] 苑新丽.税收执法风险来源及其防范对策[J].地方财政研究，2011，（8）：44.
[3] 梁军，蒋震.推定课税的税收风险分析及对策[J].税务研究，2011，（7）：59.
[4] 侯卉.增值税专用发票监控的反思[J].税务研究，2005，（3）：76.
[5] 任丽娜.山西破获46亿元特大“黄金税案”全纪录[EB/OL].中国新闻网，法治新闻，2011-10-28，http：//www.chinanews.com/fz/2011/
10-28/3421507.shtml.
[责任编辑 柯 黎]